注册会计师行业“360度质量控制”探析
简介： 注册会计师（CPA）行业做大不是目标，做强才是终极目标。笔者认为，CPA行业应该扎实做好“360度质量控制”，一方面提升会计师事务所的竞争力，另一方面质量过关的CPA人才及专业服务能力将为CPA行业拓展新的业务奠定基础。
一、审计报告合格≠审计质量过关
质量是CPA行业的 ...
注册会计师（CPA）行业做大不是目标，做强才是终极目标。笔者认为，CPA行业应该扎实做好“360度质量控制”，一方面提升会计师事务所的竞争力，另一方面质量过关的CPA人才及专业服务能力将为CPA行业拓展新的业务奠定基础。
一、审计报告合格≠审计质量过关
质量是CPA行业的生命。以往，会计师事务所对于审计质量的控制一般随审计报告审核通过而终止，然而，随着一系列案件的发生以及社会对CPA行业要求的提高，我们必须认识到审计报告合格≠审计质量过关，CPA行业除关注结果以外，更要关注审计的全程质量控制。
（一）CPA行业的质量控制不仅要关注结果更要重视过程 CPA行业的业务目前仍主要集中在审计领域，负责各个公司的年度会计报表审计业务（包括资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表以及报表附注的审计）以及一些特殊目的审计业务（包括对按照特殊编制基础编制的会计报表进行审计、对会计报表的组成部分进行审计、对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计、对简要会计报表进行审计等），除此以外，CPA行业也越来越多地开拓会计咨询、会计服务等业务。可以说，不论从事哪一种经济业务，CPA都是以专家的身份为公司提供专业支持和服务，因此，尽管各项服务以CPA出具报告而终结，但并不意味着CPA行业的质量控制也随之终结，它还要经受诸多的考验，任何执业过程中的“不专业”、“不规范”都可能降低CPA的社会认可度，从而影响CPA行业做大做强。具体到个别CPA及会计师事务所，则有可能因为过程质量控制的疏忽而埋下报告质量的隐患，一旦出现事故将面临法律诉讼、政策处罚以及公众质疑，这将严重影响CPA及会计师事务所的声誉，甚至可能丧失业务或遭受严厉处罚而终止生命，因此，CPA行业的质量控制不仅要关注结果，更要重视过程。
（二）CPA行业要做强应扎实做好“360度质量控制” CPA行业的特点决定了它既要练好“内功”，提高CPA及会计师事务所的工作质量，又要开诚布公地接受“外部监督”，即接受来自监管层的“监督”、同行业的“诊断”以及客户的“评价”等，可以说，正因为CPA行业的从业质量关乎诸多层面，CPA行业要做强就必须扎实做好“360度质量控制”（如图1所示）。
图1 CPA行业的“360度质量控制图”
图1显示了CPA行业“360度质量控制”的构成及内容，即监管机构进行的质量控制、会计师事务所进行的质量控制、客户与同行进行的质量控制以及CPA从业人员进行的质量控制。其中，CPA从业人员及会计师事务所的质量控制是核心，监管机构的质量控制可以产生很好的保障作用，客户的质量控制可以督促CPA行业提供更好的服务，同行的质量控制则在一定程度上可以促进CPA行业学习先进经验，互相帮助，互相提高。下面拟针对“360度质量控制”的各个层面进行探讨。
二、CPA行业“360度质量控制”之监管机构
CPA行业目前的主要业务仍是审计，因此其监管机构包括国务院、财政部、中国注册会计师协会以及地方注册会计师协会，监管机构以其地位的特殊在“360度质量控制”中发挥着重要的作用。具体来说，监管机构不仅负责制定CPA行业的质量标准及规范体系，而且可以进行工作监督及质量评价。其中，注册会计师协会是一个行业自律组织，也是各CPA及会计师事务所的直接管理组织，它对于CPA行业执业质量的提高具有不可替代的作用。
（一）监管机构负责制定准则及规范 监管机构对于CPA行业进行质量控制的核心是根据行业特点以及国外先进经验制定完备的行业执业准则及规范，从而使CPA从业人员及会计师事务所在执业的过程中有法可依、有规可循，也就从根本上给出了CPA行业的执业质量标准。有了这些标准，CPA行业的质量控制才有了参照的准则。目前，我国CPA行业监管机构已陆续出台了《注册会计师法》、《独立审计准则》、《质量控制准则》、《职业道德准则》、《职业后续教育基本准则》等法律法规，以及一系列实务公告和规范指南，大大推动了CPA行业的规范发展，为提高CPA行业执业质量奠定了基础。当然，随着社会发展和一些新的问题的出现，监管机构也要适时调整和修改各项准则，以满足CPA行业可持续发展的要求。
（二）监管机构监督审计工作及结果 以往，监管机构介入调查审计工作一般都是由于某些会计师事务所或CPA从业人员出了问题，即这种监管一般出现在事后，以调查案件真相、处罚违规事件为目的，这种做法对于CPA行业的质量控制有一定的作用，但效果并不明显。原因是这种调查范围小、次数少且具有很大的偶然性，容易造成一些会计师事务所和CPA从业人员的投机心理，并且调查以处罚为终点不能发挥应有的质量推动作用，为此，监管机构应适当改变工作方式，加强对CPA行业执业过程的监督，采用网络调查与现场访查相结合的方式，督促CPA从业人员及会计师事务所树立时刻关注质量、时刻遵守规范的理念。可以说，监管机构处罚不规范行为不是目的，督促形成质量控制的良性循环，从而有效减少或杜绝不规范行为才是最终的目的。
（三）监管机构组织质量评比与奖惩 CPA行业的直接管理者注册会计师协会是一个行业自律组织，它对于CPA及会计师事务所的管理不是采取强制手段，而要通过规范或合约以及一些行业评比活动来实现对整个行业的管理。从而归结到CPA行业的质量控制上，可以组织一些质量评比活动，根据评比结果实施奖惩，从而一方面可以将好的经验在全行业中进行推广，提高整个行业的质量水平；另一方面可以针对发现的问题以及不良的行为进行宣传教育，防止其他会计师事务所再次出现同类问题，这样就可以不断完善整个行业的执业规范，提高行业的执业质量。
三、CPA行业“360度质量控制”之会计师事务所
会计师事务所是CPA行业进行质量控制的主体，也是CPA行业执业质量的主要责任人，担负着CPA从业人员管理、业务流程管理以及具体审计项目管理的重要职责，因此，事务所进行质量控制是CPA行业“360度质量控制”的核心，会计师事务所质量控制的好坏将直接影响到CPA行业的执业质量，必须引起高度重视。
（一）会计师事务所应切实遵循职业道德准则 CPA的职业性质决定了其对社会公众应承担重要的责任。CPA行业之所以在现代社会中产生、发展和壮大，是因为经营权和所有权的分离，需要CPA站在独立的立场上对企业管理当局编制的财务报表进行审计，并出具客观、公正的审计意见，从而为企业外部信息使用人进行决策提供依据。可以说，企业外部信息使用人要了解企业的信息并进行相关的决策在很大程度上要依赖管理当局提供的财务报表及其CPA提供的审计报告，因此，审计报告的质量关系重大，CPA行业是一个责任重大的行业，为切实担负起这份神圣的职责，会计师事务所必须强化道德意识、提高道德水准、提供诚信服务，切实履行该行业的职业行为标准以及对同行、对客户的职业责任等。
（二）严格人员的招聘、晋升、培训及后续教育 目前，许多会计师事务所忙于争揽业务，而忽略了人员的管理，导致人才素质不高、培训不足、流动性很强，这种现状严重影响了CPA行业执业质量的提高，因此，会计师事务所要提高执业质量必须在人员管理上下功夫，严格人员的招聘、晋升、培训及后续教育等环节的管理。具体来说，会计师事务所首先应严把招聘关，力求招聘到学习能力强、敬业爱岗、诚实守信的员工，从源头上保证人员素质；其次，要做好人员管理，使有能力、有经验的人得到晋升，有潜力、可塑造的人得到培训，有意愿、爱学习的人得到锻炼，从而全方位开发和利用人力资源，调动员工的积极性。再次，要不断创造条件，开展各种形式的业务培训，增加执业人员执行各种类型审计业务的经验，提高其分析问题、解决问题的能力；最后，遵循后续教育基本准则的要求，为员工创造条件接受职业后续教育，保持和提高专业胜任能力，为提高会计师事务所的执业质量奠定基础。
（三）完善“业务承接-工作委派-业务执行-业务审核”的工作流程 一般来说，会计师事务所的审计业务包括四个阶段：业务承接、工作委派、业务执行、业务审核，各个阶段均输出一定结果，为了确保质量，业务监控贯穿整个业务流程中。具体来说，业务承接阶段，通过对被审计单位基本情况的了解及必要的沟通，重点考察会计师事务所是否处于独立地位，是否具有符合该业务的专业胜任能力，并在考察管理当局品行的基础上确定是否承接业务，若承接则与管理当局签订审计业务约定书；工作委派阶段要注意将承接的业务分派给具有专业胜任能力的CPA，并由其负责制定审计计划、时间预算和审计程序表，从而为审计实施打好基础；业务执行阶段是对业务流程进行质量控制的关键阶段，这一阶段CPA将收集审计证据，执行审计程序，形成工作底稿，并记录应提请高层关注的重要问题，这一阶段是考验CPA执业能力与职业判断力的关键时期，也是执业质量好坏的决定时期，事务所应加强指导和监督；业务审核阶段是质量控制的重要环节，通过逐级审核，最大限度地降低风险，弥补不足，提高质量，最终形成复合后的工作底稿、正式的审计报告以及必要的管理建议书。
（四）抓好具体审计项目的质量控制 会计师事务所的审计业务由一个个项目组成，抓好每一个具体审计项目的质量控制就从根本上保证了整个会计师事务所的审计质量。具体来说，审计项目的质量控制包括指导、监督与复核三个方面，其中，指导是指项目负责人将工作责任、审计程序、审计目标、被审计单位业务性质及需要关注的重大会计、审计问题告知审计助理人员，并进行必要的辅导；监督是对项目审计过程的控制，监督的过程也是不断与助理人员沟通的过程，了解其任务执行情况和期间出现的重点问题，并给出相应的处理意见，同时解决各助理人员之间职业判断的分歧，必要时向有关专家咨询；复核是多方面的，包括对助理人员的详细复核、对项目经理的一般复核和对部门经理的关键复核，重点关注审计程序的结果是否能支撑发表的审计意见，执业人员是否严格遵循了独立审计准则，是否不存在重大质量问题，可以说，复核是站在更高高度上对审计质量进行的复查，是质量控制的重要关口，复核后审计项目的质量有了更大的保证。
四、CPA行业“360度质量控制”之客户与同行
客户是会计师事务所的上帝，而同行则是事务所的竞争对手，为争夺客户他们要展开无形的质量之争而不是有形的贬损之争，这两者对CPA行业的质量反馈对于会计师事务所而言是弥足珍贵的，他们从局外人的角度给会计师事务所提高执业质量提供了宝贵的意见，应该说，客户的满意和同行的认可是事务所质量合格的重要标志。
（一）做好客户满意度调查以提高执业质量 客户的满意是CPA工作的目标，只有提供的专业服务获得了客户的认可，才能赢得客户的信赖，巩固已有的客户资源，并有可能通过客户的宣传争取到更多的业务，从而带来良好的经济效益。至此，笔者联想到海尔的真诚服务所换来的真诚回报，一位购买海尔冰箱的用户在维修服务卡上这样写到：“非常感谢！我要告诉所有人，我买的是海尔的产品！”这种无形的宣传威力是巨大的，在当前CPA行业不允许进行广告宣传的前提下，客户对你的认可、赞美与宣传是拓展业务的重要方式。因此，做好客户满意度调查并按照客户的要求改进并提供更优质的服务是CPA行业质量控制的重点，这是目前CPA行业尚待完善的一个领域。
（二）认真进行同行业互查以学习先进经验 同行要竞争但同行更要相互学习，只有这样才能取长补短、共同提高，推动整个行业的发展。目前，根据注册会计师协会的要求，会计师事务所之间要进行同行业互查，挑出各事务所的工作底稿存在的毛病，这个规定的初衷很好，然而效果却并不理想。由于底稿水平参差不齐没有完善的模板，同时各会计师事务所一般不愿因挑错而得罪同行，于是形成了行业的潜规则，随便挑几个错了事，难以对质量提高起到系统推进作用。实际上，互查不仅要纠错，更要学优，把别人好的经验拿来学习，将别人的不足之处告知对方，认真诚实客观的互查才能产生良好的效果，达到互相提高的目的，这一点是CPA行业应重点做好的，互相帮助才能共同提高，互相包庇则会使全行业倒退！
五、CPA行业“360度质量控制”之CPA从业人员
这里的CPA从业人员包括CPA和即将加入CPA队伍的会计师事务所工作人员，他们是CPA行业的主力军，对于CPA行业的发展起着重要的作用，不仅是现有业务的执行者，也是未来业务的拓展者，同时还是众多向往CPA行业的人员的榜样和力量，因此，加强对CPA从业人员的引导、管理与控制对于CPA行业的质量控制具有十分重要的意义。具体来说，CPA从业人员与质量控制的关系如图2所示，我们称之为CPA的“平衡计分卡”（Balanced Score Card, BSC），从德、勤、能、绩四个方面对CPA从业人员应具备的素质和应遵循的规范进行了概括，为提高人员素质、保证工作质量进行了充分的准备。
图2 CPA的“平衡计分卡”
（一）德：自觉遵循职业道德准则，提供诚信服务 自觉遵循职业道德准则提供诚信服务是CPA执业质量的重要保证。近年来，职业道德教育被推上了前台，呼唤诚信成为一个时代的话语，诚信的丧失毁掉的不仅仅是那些出事的CPA及会计师事务所，更是公众对CPA行业的整体信任感，因此，CPA行业要做大做强，要可持续发展，就必须重新树立社会公众的信任感。要做到这一点，就要求CPA从业人员必须严格遵循职业道德规范，履行对客户的责任，切实增强风险意识和质量意识，努力提高专业服务水平，只有这样，才有可能重拾旧日的信任，并在此基础上赢得长远发展。由此可以说，遵守职业道德是CPA从业人员执业的基本前提，一个违背职业道德的人，从根本上就是在做错事，甚至做坏事，那么他的能力越强，破坏性也就越大，所以必须首先把好职业道德关，提高CPA从业人员的认识。
（二）勤：对工作勤勉尽责，为客户提供规范服务 这是对CPA从业人员工作态度的要求。要想为客户提供规范的专业服务，就要求CPA从业人员对工作勤勉尽责，努力学习和掌握独立审计准则，并遵照其执行各项审计业务，这是一项繁琐而具有挑战性的工作，需要倾注大量的心血。独立审计准则是规范CPA从业人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计意见和出具审计报告的专业标准或说技术标准，是CPA从业人员执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，也是CPA审计工作质量权威性的判断标准。严格遵照该准则执业可基本保证为客户提供较为规范的专业服务。我国的独立审计准则包括独立审计基本准则、独立审计具体准则和独立审计实务公告以及职业规范指南三个层次，目前已推出施行了四十几个准则和公告，可以说要学习和掌握它们的任务量很大，对CPA从业人员是一个较大的挑战和考验，应该下大力气做好！
（三）能：努力提高专业胜任能力，接受后续教育 正是由于CPA行业的专业性和复杂性，对CPA从业人员的专业胜任能力提出了较高的要求，他们不仅要全面掌握专业方面的准则、规范及指南，还要掌握相关的会计、财务、法律及行业知识，同时，随着国际化发展和会计的国际趋同，财务知识不断更新，要求CPA从业人员必须有充足的时间、积极的心态和较强的学习能力去接受职业后续教育、掌握和吸收新知识、新技能，否则一旦落伍，将很难跟上行业发展的步伐。尽管职业后续教育规定了CPA从业人员的学习时间，但那只是最低标准，CPA从业人员要想时刻保持并提高专业胜任能力，就必须不断地学习和充电。这是一个无止境的过程，不能以为学习时间够了就可以停止了，如果抱有这样的想法和态度，即使短期内不出问题，执业质量在长期内也难以经受住考验，最终专业水平的下降会传递到执业质量的下降，进而无法使客户满意，也就会逐渐丧失执业资格，这一点CPA必须有清醒的认识，时刻认识到专业胜任能力是CPA的看家本领。
（四）绩：致力于提高执业质量，以赢取客户满意 CPA从业人员的执业质量是其工作业绩的重要表现，良好而持久的执业质量以及优质而热情的服务将为CPA赢得客户的尊敬与信赖，由此也会获得相应的职位晋升或是收益增加，这是一个多赢的结果。因此CPA从业人员应致力于提升执业质量以赢取客户的认可和满意，这是一个没有终点、动态递增的过程。执业质量拥有不断提升的空间，尤其是随着知识的更新及行业的不断规范，对CPA执业质量的要求也越来越高，而CPA随着知识和经验积累的增加，将越来越容易满足职业规范的要求，甚至可能引领执业质量的提高，这是CPA从业人员的高级目标。而只有对执业质量的把握达到了一定的高度，超过了客户的期望而创造出新的需求时，CPA才占据了绝对的主动，此时其可操作的业务日益丰富，甚至创造带动了新的市场，这是CPA从业人员的终极目标。
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