浅析新准则的实施对电网企业的影响
简介： 2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则。新准则理顺了现行会计法规体系、消除了会计法规之间的差异，首次构建了比较完整的有机统一体系,基本实现了与国际财务报告准则的趋同，同时考虑到目前中国经济的特点，保留了一些适合于中国国情 ...
2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则。新准则理顺了现行会计法规体系、消除了会计法规之间的差异，首次构建了比较完整的有机统一体系,基本实现了与国际财务报告准则的趋同，同时考虑到目前中国经济的特点，保留了一些适合于中国国情不同于国际会计准则的规定，它的颁布与实施必将对我国经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要的推动作用。电网企业在不久的将来也需执行新的企业会计准则，因此了解和研究新准则执行后对企业财务状况和经营成果的影响，对电网企业有着重大意义，本文拟对此进行一些初步的探讨和研究。
一、基本准则的重要变化及其对电网企业的影响
新会计准则体系的第一个层次为基本准则，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的确认和计量原则、财务报表的总体要求等。新的基本准则和93年颁布的现行基本准则相比，在基本准则的适用范围、会计的一般原则、会计目标、会计要素的计量和财务报告的内涵等方面发生了较大变化，其中会计目标、财务报告的内涵及会计要素计量方面的重大变化对电网企业会产生一定的影响。
(一)会计目标和财务报告内涵的变化及影响
变化：现行基本准则对会计目标的规定主要强调满足国家宏观经济管理的需要。但经过10多年的发展，我国经济环境已经发生了很大变化，会计目标应当是强调会计信息的可靠有用，反映企业管理层受托责任的履行情况，满足投资者、债权人、政府有关部门和社会公众等使用者对会计信息的需求。因此，新准则对会计目标作了相应的修改，实现了与国际惯例的趋同。同时为了更好地实现为报表使用人提供可靠有用会计信息的目标，新准则修改了财务报告的内涵，取消了编制财务情况说明书的强制要求，增加了所有者权益变动表，扩大了附注披露的范围和内容。
影响：新准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，为了满足投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等对会计信息的需求，要求企业在财务会计报告中披露的信息范围更广了，不仅要求电网企业在执行新准则后要对会计报表列示项目进行说明，而且要对影响财务报告使用者正确理解企业会计信息和投资决策的一些表外信息加以说明，这使得附注中要进行披露的信息量大了，工作量也将加大。
(二)会计要素计量的变化及影响
变化：新会计准则对会计要素的计量属性做出了重大调整，明确企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，但如果能够取得公允价值并且公允价值可以可靠计量，则采用公允价值计量。考虑到我国国情，新准则在公允价值的使用上与国际会计准则相比仍然有一定的保留，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用。
影响：“公允价值”计量模式的引入，对发生有关交易行为且满足公允价值计量条件的电网企业的当期利润会产生一定的影响。拿非货币(即实物)交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金。而新会计准则则规定，非货币性交易在满足商业实质和公允价值能可靠计量的要求后应当采用公允价值，换出资产的公允价值与账面价值的差额可直接计入当期损益，这将会影响交易当期的利润。
二、具体会计准则的重要变化及其对电网企业的影响
新会计准则体系的第二个层次为具体会计准则，此次出台的38项具体准则按内容可分为：一般业务准则、特定业务准则、报告准则和首次执行准则。其中一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量；特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量；报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用的报告类的准则；首次执行准则则是为了给首次执行新会计准则的企业提供规范和指导。和现行会计准则相比，新的具体会计准则有了一些重要变化，它的实施对电网企业将会产生重大影响。
(一) 存货计价方法的变化及影响
变化：新会计准则取消了现行存货准则中的“后进先出”法，规定企业应采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本。在这一点上与国际会计准则保持了一致。
影响：存货“后进先出”法的取消，对存货储备较多，价格一路下跌的企业，成本将上升，利润将下降，而对存货储备较多，价格不断上涨的企业，成本将降低，利润将上升。对于电网企业，由于存货储备很低，准则的这一变化对当期利润基本没有什么影响。
(二)借款费用资本化范围的变化及影响
变化：现行会计准则对于借款费用可以资本化的资产范围仅限定为固定资产，可予资本化的借款范围仅限定为为购建固定资产而专门借入的款项，而新会计准则则有所扩大。新准则对借款费用可以资本化的资产范围除了固定资产外，还包括需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等；可予资本化的借款范围也不再限定为专门借款，如果企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，当累计支出超过专门借款时，一般借款费用也可以资本化。
影响：新会计准则对于借款费用资本化资产范围的扩大，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化，将降低它们的当期成本，提高会计利润。但对于电网企业，由于不存在需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货和投资性房地产，因此准则的这一改变对电网企业没有影响；但是新准则对于借款费用可予资本化的范围由专门借款扩大到一般借款的规定，对于在工程建设中使用流动资金借款或其他借款的电网企业，这一改变会增加工程造价，降低在建期间费用化的利息，从而增加在建期的利润。
(三)固定资产后续支出确认原则的变化及其影响
变化：现行会计准则规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品成本实质性降低，则应当记入固定资产的账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。新会计准则发生了变化，《企业会计准则第4号-固定资产》第六条规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产初始确认条件的，即：“该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠计量”，允许计入固定资产账面价值。
影响：固定资产后续支出确认原则的变化对电网企业将产生较大影响。执行新准则后，与固定资产有关的后续支出，即使不能使流入企业的经济利益超过原先的估计，或延长固定资产的使用寿命，或使产品成本实质性降低，只要符合固定资产初始确认条件的，即允许计入固定资产账面价值。因此电网企业在对固定资产定期更换配件时，如果替换配件的成本满足初始确认固定资产的条件，则企业应增计固定资产价值，当期费用就会减少，当期利润将增加。
(四)资产减值准备转回的变化及其影响
变化：现行会计准则规定如果有迹象表明以前计提减值准备的因素发生逆转时，对以前计提的减值损失企业应当转回，这一规定和国际会计准则是一致的。为了堵塞上市公司利用减值转回在不同年度调控利润的漏洞，新准则做出了不同的规定。《企业会计准则第8号-资产减值》第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。但此准则中资产减值损失不得转回的范围仅限于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等，对存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、金融资产等是不适用的，如存货跌价准备在原来计提的跌价金额内是可以转回的；对应收款项新准则是作为金融资产处理的，对应收款项计提减值准备的条件也更加严格，要求必须有“客观证据表明”发生减值才能计提减值准备，如债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行重组、违法合同条款、偿付利息或本金发生违约或逾期等。应收账款减值准备在计提条件发生逆转后也可以转回。
影响：资产减值准备转回的取消对电网企业会有一定的影响。固定资产、在建工程、无形资产和长期股权投资计提减值准备后不允许转回的规定，简化了企业的会计核算工作，但同时也要求企业在计提上述资产减值准备时应更加慎重，避免出现企业计提减值准备后资产价值回升，企业资产账实严重不符现象的发生。另外新准则对应收款项计提减值准备条件更加严格，要求必须有“客观证据表明”应收款项发生减值，如债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行重组、违法合同条款、偿付利息或本金发生违约或逾期时，企业才能计提减值准备，而电网企业目前应收款项减值准备的计提普遍采用账龄分析法，无论是否存在减值迹象，一律按应收款项余额的一定比例计提坏帐准备的作法，和新准则计提减值准备必须有客观证据表明减值的条件不尽一致。
(五)债务重组收益确认的变化及影响
变化：现行会计准则为了堵塞上市公司利用债务重组方式虚增利润的漏洞，规定将因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债一律计入资本公积。考虑到债务重组收益与所有者的投入无关，新准则改变了这一做法，规定在债务人发生财务困难的情况下，债务重组收益计入当期损益，同时对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
影响：债务重组收益允许计入当期损益的新规定，对于一些无力清偿债务的企业，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其收益水平,对正常经营的电网企业影响不大。
(六)投资性房产计量模式和收益确认的变化及其影响
变化：现行会计准则对投资性房地产没有进行单独划分，会计报表中也不要求单独列示，计量采用成本模式。新准则体系增加了这一内容，新准则将企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的房地产、持有并准备增值后转让的土地使用权及已出租的建筑物，定义为投资性房地产(不包括自用房地产和作为存货的房地产)。会计报表中须单列“投资性房产”项目，会计处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。
影响：新准则将投资性房地产在会计报表中单列且允许采用公允价值模式计量的规定，对于拥有早些年购入投资性房产的电网企业，由于近几年物业升值迅速，如果执行新准则后采用公允价值法来计量投资性房产，必将大大提高其当期净利润，如果采用成本法计量模式，对利润不会产生影响。
(七)长期股权投资差额处理的变化及其影响
变化：现行准则规定，长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。新准则不再确认长期股权投资差额，相应取消了有关股权投资差额摊销的规定，长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，不调整长期股权投资的初始成本，也不单独确认差额；长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额计入当期损益，并调整长期股权投资的成本。
影响：长期股权投资差额的取消对电网企业期初留存收益和执行新准则后的当期利润会有影响。按照新准则，长期股权投资采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，不调整长期股权投资的初始成本，也不单独确认差额；同时在首次执行新准则时，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整期初留存受益。对以前年度长期股权投资差额的一次性冲销，会减少电网企业的期初未分配利润，但由于以后各年不需要再对股权投资差额进行摊销，又会增加执行准则后原应摊销年度各年当期的利润。
(八)交易性证券投资收益确认的变化及其影响
变化：根据现行准则，企业持有的短期投资，在期末或者至少年度终了时应以成本或者市价孰低计价。新准则将短期投资修改为交易性证券投资，并要求期末按交易所市价计价(视为公允价值)，公允价值的变动计入当期损益。
影响：按照现行准则，企业拥有的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，如果企业没有出售，账面盈利并不能计入当期损益；而新准则对交易性证券投资期末要求按交易所市价计价(视为公允价值)且公允价值的变动允许计入当期损益的规定，使得执行新准则后拥有交易性证券投资的电网企业，如报告期末市价比成本价高，即使没有出售，也可以计入当期损益，增加当期利润。
(九)合并报表范围的变化及其影响
变化：与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
影响：新准则要求企业将所有能实质性控制的子公司均纳入报表合并范围，这一规定将会扩大电网企业母公司报表合并的范围，影响企业的合并报表利润。
(十)利润表项目的变化及其影响。
变化：新准则调整了利润表的项目，取消了主营业务与其他业务的划分；取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目。
影响：新准则对主营业务与其他业务划分的取消，一方面要求电网企业执行新准则后在科目设置上应进行必要的调整和细化，另一方面可能会影响一些财务指标的计算，如成本费用利润率等指标需要进行重新的定义。
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