时间竞争条件下的成本会计变革研究
简介： 一、引言
自二十世纪八十年代以来，企业经营环境的不确定性增加，人们的消费方式和消费观念也发生了深刻的变化。企业竞争和经营环境的变化，促使竞争模式从基于价格的竞争向基于质量、品种竞争转移，现在转移到基于时间的竞争(Time-Based Competi-tion，TBC)上来，时 ...
一、引言
自二十世纪八十年代以来，企业经营环境的不确定性增加，人们的消费方式和消费观念也发生了深刻的变化。企业竞争和经营环境的变化，促使竞争模式从基于价格的竞争向基于质量、品种竞争转移，现在转移到基于时间的竞争(Time-Based Competi-tion，TBC)上来，时间成为企业竞争优势最有力的资源(陈荣秋，2003)。正如戴尔副总裁Kevin Rollins(1998)所称，戴尔电脑管理上的最大挑战是如何加快业务经营中的每个环节，因为产品的生命周期的单位已经从年变成月，如果不能快速行动，就只能被淘汰出局。
“时间竞争”最早是由George，Jr，Stalk(1988)所提出，其在《哈佛商业评论》发表了一篇具有里程碑意义的文章——“时间：下一个竞争优势资源”。在该文章中，Stalk从日本企业竞争优势的演进过程中看到了时间对于企业的“前景”，提出了TBC的概念。TBC是一种获取竞争优势的战略，其竞争重点是压缩从产品研发、生产和销售在内整个生产运作每个环节的时间，以获取竞争优势。在市场竞争日益激烈的今天，产品寿命周期越来越短，顾客要求的响应速度越来越短，基于时间的竞争也就显得越来越重要。而基于时间竞争的公司由于能够快速地响应顾客需求，从而获得了比竞争对手更大的利润、市场份额、更低的成本和更好的产品质量(Stalk，1988)。基于时间的竞争也不是不考虑价格、质量、品种，而是在满足这些因素的前提下及时响应顾客的需要(陈荣秋，2003)。但是在时间竞争的条件下，在同时满足质量、成本、时间的基础上如何正确处理这些指标之间的关系，特别是对于成本计量和分析的成本会计如何加以改进来反映时间因素，以适应新的时间竞争的要求是亟待解决的问题。
从目前的相关研究来看，成本会计在处理时间与成本的关系上，研究基本上是通过加入时间因素，对传统成本会计和作业成本会计(Activity-Based Costing，ABC)这两种成本会计模式加以修正的办法来满足在新的竞争条件下，企业对成本进行计量和分析的需要。相关研究主要是沿着以下思路进行：一是将时间作为重要的成本动因来修正传统成本会计和作业成本会计中的成本计量问题，即通过成本的分配来提高成本计量的准确性；二是引入制约理论(Theory 0f Constrains，TOC)，将TOC作为一种注重时间资源和产出管理的思想从收入方面探讨时间和成本会计的结合问题，即将时间对收入的影响整合到传统成本分析和ABC之中，修正目前的成本分析方法和相关的成本计量问题。
二、引入时间因素对传统成本会计的修正
该方法主要从如下两个方面展开：
(一)沿用传统成本会计的思路，将时间作为成本分摊的依据传统成本会计通常依据直接人工小时来分摊间接费用，在目前的竞争环境下，经常扭曲了产品的成本，也将导致决策制定的扭曲(Holmen，Jay s，1995)。成本分摊基础应由管理者所期望的最小化的作业所决定，这有助于促使员工在追求最小成本的同时朝着所期望的方向努力(Himmoto,T.,1988)。而在时间竞争的条件下，关键的作业获得就是产品的生产时间(Fry et，a1，,2001)。将生产时间作为成本分摊的基础可以促使相关部门及员工采取小批量生产、减少设备调整时间、提高质量等各种办法去减少各种推迟的发生，激励员工持续不断地提高运作速度，并减少相应的成本。因为在直接材料和人工费用既定的条件下，部门及生产单元的可控成本就是产品的生产时间，为了减少成本就应首先减少时间。因此，将时间作为成本分摊的基础可以激励员工持续不断地提高运作速度，并减少成本。运作时间的减少除了可使企业获得长期的时间竞争优势外，还可以使企业具有减少单位成本的财务优势(Fryet，a1，,2001)。这种修正方法没有违反现有的会计原理和破坏目前的财务报告体系，避免了对于传统成本会计的较大冲击而易被企业接受和实施(Fry et，a1，,2001)。笔者认为，以运作时间作为间接费用的分摊基础，可使成本在一定程度上反映产品生产所消耗的时间，从而将成本和时间的关系统一起来。
(二)将时间引入到现有的成本会计中的本量利分析中 目前成本会计是以单位产品的边际贡献、利润作为产品决策中心的，没有考虑产品产出速度对利润的影响。传统成本会计是以稳定的收入流为假定前提的。目前激烈的市场竞争环境使得企业的收入和产品的产出速度处于不断的变化之中，这造成了边际贡献高的产品不一定会有高的单位时间(如一年)回报。因此，动态的商业环境促使企业应将时间作为进行产品成本、收入和利润分析的主要基础(Kenneth Preiss，Manash R，Ray，2000)。为了将时间因素加入到成本分析中，Preiss&Ray(2000)提出了以时间为基础的成本会计(Time-based costing)。建议企业应当以单位时间的边际贡献(单位产品的边际贡献和产品生产速度之乘积)作为产品成本分析的基础。这可促使企业同时考虑投入和产出、时间和成本问题，这时时间也不再与财务(成本)指标相分离，使得财务人员和运作人员能够共同协作，共同致力于提高单位时间的边际贡献。由于产出速度经常和瓶颈联系在一起，应当将制约理论与时间为基础的成本会计结合起来，以分析某一制约对于产品收入、成本以及单位时间边际贡献的影响，从而采取对应的改进措施。由于详细了解每个供需或流程的时间是不可能的，而对于瓶颈或临近瓶颈过程的资料应当尽量准确，对于非瓶颈过程的资料可以粗略些，因此，借助TOC可以把握TBC的重点，减少操作的复杂性，提高改进速度的针对性。
三、引入时间因素对ABC的修正
在高度多样化产品线，使用多种和高度个性化的生产单元的集中化的工厂中，以劳动为基础单一的分配方式，通常对于测量生产单元的业绩只能提供很少的指导，也会实际上扭曲单元的成本，特别是生产单元高度自动化时(Kren，Tyson，2002)。为了克服传统上以单一分配方式的成本计量不能满足对于企业管理的需要，应转向以ABC为基础的成本计量和管理方法为中心的方法。由于ABC法在操作中存在“调查各项作业上所消耗时间的比例需要花费大量的时间和成本”以及“相同的作业具有固定的时间和单位作业费率的假定难以应对复杂的现实情况”等不足，造成了ABC的实施成本过大，使得许多企业放弃了实行此方法(Ka-plan，Anderson，2004)。有学者通过引入时间因素，对ABC加以了修正。目前相关研究主要采用了两种思路，一是以时间作为统一的度量工具对成本进行分摊，统一ABC中资源成本动因和作业成本动因，以避免复杂的成本各种动因调查和分析问题；二是引入TOC，通过对制约时间的有效管理使系统获得最优的时间价值，实施重点管理，避免ABC涉及面广所造成的实施成本过大的问题。
(一)将时间作为统一的成本动因，提出时间驱动作业成本法为了克服传统ABC的弊端，Kaplan和Anderson于2004年提出了时间驱动作业成本法(TDABC,Time-Driven Activity-BasedCosting)。该方法首先计算出单位时间成本(通常用一个部门发生的总费用除以员工总的工作时间得到)，然后估算出各项作业所耗用的单位时间数(称为作业单位时间数，管理人员通常可以凭借经验或者观察得到)，再用作业单位时间数乘以相应的作业量，可得到各项活动所耗费的总时间，最后用这一时间数乘以先前计算出的单位时间成本，即可得到完成某项活动的成本(Kaplan,An-derson，2004)。
TDABC依照每个作业的单位时间成本和各项活动的总时间，而不是按照各种作业的时间比例和作业量来分配成本，将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一，以具体作业的时间总量作为统一的度量工具来对成本进行分摊。对于作业时间的计量，TDABC则通过采用时间等式的形式，灵活调整企业各种活动因不同特点所导致的处理时间的差异。TDABC不仅提高了核算的准确性，简化了数据估测过程，而且可以更好地满足错综复杂的现实运营要求，与传统的ABC方法相比，该方法具有更简单、快捷、廉价、更加柔性和更易维持等特点(Kaplan,Ander-son，2004)。但TDABC的方法未考虑不可分配的费用和利润，有学者建议应当进一步采用以单位小时贡献为基础的作业方法(contribution-based activity，CBA)，而不是仅仅考虑成本问题(Keith Cleland，2004)。
TDABC与上述修正传统成本会计的时间分摊法一样，都是将时间作为成本分配的依据，只不过前者是采用追溯法从时间动因上来计量成本问题。与分摊法相比，追溯法提高了成本分配的准确性和成本信息的可靠性与相关性。
(二)借助TOC实现与ABC的整合由于ABC认为组成价值链的各部分具有同等重要性，所以造成了对成本大量的、琐碎的计算，使得ABC的实施成本过大。TOC相关理论认为，ABC产生上述操作成本过大问题的关键在于ABC不能认识到系统制约的存在(Steve Demmy；John Talbott，1998)。同时ABC也未考虑产出问题，因为企业的绩效不仅仅取决于成本，更重要地取决于产出。因而有学者认为，企业管理的重点应该是消除价值链中的制约，提高产出以使系统获得最优的时间价值，而非精确的成本计算(Hol-men，Jay s，1995)。借助TOC可以把握ABC的重点，减少操作的复杂性，提高速度改进的针对性(Steve Demmy；John Talbott，1998)。而ABC也可以为TOC管理过程的实施提供需要的数据支持(Spoede et al，1994)。因此，将TOC运用到ABC中，可以有效解决ABC不能认识到系统制约存在以及ABC复杂的成本计算和分配问题(Steve Demmy；John Talbott，1998)。
另外，时间在目前竞争的生产环境下已经成为重要的业绩指标。因为其可以帮助管理者关注市场上的关键因素：充分使顾客满意和尽量低成本运作(Kren，Tyson，2002)，减少生产时间还有助于实现更好的财务业绩。同时，准确的成本和运作速度的提高对于企业来说都是关键的，两者构成了有效财务业绩相互补充的维度。
由于ABC主要通过资源追溯流程作业来分配成本至产品，关注于资源的实体消耗，而TOC则致力于制约资源的改进，强调产出的最大化，关注于资源的时间消耗(Jeffrey J Archambauh，2002)。将TOC运用到ABC中，使得企业不仅仅考虑资源的实体消耗，还要考虑时间消耗问题，而依此所做出的决策是一种综合了产出和成本因素的，体现整体观的科学决策，从而避免了企业局部改善而整体(即获利能力)得不到改善的问题(Holmen，Jay s，1995；Jeffrey J Archambauh,2000；姚丽琼,2005)。将两者加以整合也是对时间和成本这两个重要竞争要素的同时考虑。
上述对成本会计加以修正的办法，实质上都是通过引入时间因素，考虑时间对于成本计量和分析方法的影响。笔者认为，随着时间成为竞争的核心要素，企业对时间压缩的投资越来越大。对企业时间缩短活动的经济性进行分析是企业盈利的基础和获得竞争优势的保障，目前的时间竞争现实要求开展对时间成本的研究。但是这些将成本会计加以修正的方法都没有将与时间相关的成本提炼出来加以研究，这就降低了对时间相关成本进行专门研究和管理的透明度。
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