新准则下商誉减值确认及计量刍议
简介： 2006年2月财政部颁布的《企业会计准则》对商誉减值的确认和计量进行了规范，但与FASB和IASB的相关规定相比，仍存在较大差距。
一、商誉减值确认及计量中存在的问题
(一)商誉减值确认具体问题如下：
一是测试时间过短。准则规定企业对于合并所 ...
2006年2月财政部颁布的《企业会计准则》对商誉减值的确认和计量进行了规范，但与FASB和IASB的相关规定相比，仍存在较大差距。
一、商誉减值确认及计量中存在的问题
(一)商誉减值确认具体问题如下：
一是测试时间过短。准则规定企业对于合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行一次减值测试。笔者认为应适当延长测试时间，原因如下：(1)商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优越资源总和，一般企业如果正常持续经营，其商誉的价值应稳中有升，每年的价值变化不大。在没有发生特殊事项的情况下，作为企业的一项长期资产，商誉发生减值的可能性很小，因此企业没有必要每年执行一次减值测试。(2)年度测试并不符合国际惯例。IASB不赞成每年执行一次年度减值测试。IAS22指出，年度商誉减值测试适用于从初次确认起估计有用年限超过20年的商誉。事实上，商誉的摊销年限或者使用年限很少会超过20年，那么按照IASB的规定，除非商誉存在减值的迹象，否则大部分商誉不必每年进行一次减值测试。(3)年度测试不符合成本效益原则。由于商誉不存在交易市场，对商誉进行减值测试就需要对其当前价值进行评估。而我国在商誉问题的研究上起步较晚，在商誉价值的评估方面缺少技术及经验支持，况且我国会计人员素质不高，每年进行一次减值测试比较困难且成本很高。
二是商誉减值损失转回“单行道”问题。准则规定，商誉的减值损失一旦确认，在以后各期均不得转回，笔者认为这并不能准确反映商誉的价值。作为企业的一项资产，商誉既可能减值也可能升值。在许多情况下，企业根据商誉构成要素的不利影响，通过商誉的减值测试来确认商誉的减值损失，而一旦这些不利的影响消失了，就应该重新估计商誉的价值(转回商誉减值损失)。
(二)商誉减值计量具体问题如下：
其一，“不包含商誉的资产组”这一概念不符合国际惯例。新准则同时提出了包含商誉的资产组(资产组组合)和不包含商誉的资产组(资产组组合)两个概念，其目的是通过比较确定商誉减值损失的金额。但笔者认为，商誉本身是一项不可辨认的资产，不能单独存在，只能依附于相关的资产组(资产组组合)而存在，因此，不包含商誉的资产组(资产组组合)和包含商誉的资产组(资产组组合)所依附的客体是相同的，准则同时提出两个概念容易造成操作的混乱。
其二，计量方法应予以简化，第一步测试不必单独进行。准则规定减值测试分两步进行，但实际上第一步测试是不必要的。第一步测试是测试不包含商誉的资产组或者资产组组合的可收回金额，而企业的单项可辨认资产必须于每年末进行一次减值测试，以确定其减值损失的金额。因此，与商誉相关的企业的资产组或者资产组组合的减值损失的金额可以根据单项资产的减值损失金额加总计算得到，故不必进行减值测试的第一步。
二、商誉减值确认及计量的完善措施
(一)商誉减值确认具体措施如下：
第一，减值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。由于商誉不存在活跃市场，其价值变化受市场价格的波动影响较小，其减值的发生多是受其构成要素的变化影响。而这些不利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。但出于会计管理控制的需要，除了进行特定测试外，还应进行定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。
减值测试应以特定测试为主。所谓特定测试，是指企业经营出现特殊情况时才进行的测试。特定测试应根据商誉的特点进行确定，具体可借鉴FASB相关规定，在一些事项或环境发生不利变化时采用特定测试，例如企业在法律因素或者业务环境方面的重大不利变化；监管者所做出的不利行动或者评估；主要管理人员的流失；报告单位或者报告单位的重要组成部分很可能被处置或者变卖等。
定期测试中最重要的部分是测试时间的确定。如前所述，I－ASB是以特定测试为主，而定期测试则是通过对空间范围的界定来完成的，即只有初次确认摊销年限或者使用年限超过20年的商誉才进行年度测试，而对于该范围外的大部分商誉资产采用的是特定测试，没有实行定期的常规测试。这就容易形成“I临界点”问题，即经营者有可能为了避免定期的常规测试，将商誉的摊销年限或者使用年限估计为小于20年，这样一来，定期测试的目的就无法实现。因此，定期测试应对时间而不是空间范围进行设定。笔者建议，具体时间的规定不应超过5年。因为IASB认为，通常情况下，对期间超过5年的未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算不容易获得。因此，对未来现金流量的估计，管理层只能作出最多为5年的恰当预测。那么，按照未来现金流量的现值法来确定商誉减值测试单元的公允价值时，其可靠信息的时间期限也不能超过5年，否则计算出来的减值损失金额是不客观的，故企业进行商誉减值测试的时间间隔不应超过5年。
第二，以“双行道”取代“单行道”。在商誉减值损失的确认上，IASB规定，其在特定的条件下可以转回。而FASB和我国规定，商誉减值损失的确认是“单行道”(即不可转回)，这是出于压缩利润操纵空间的考虑。但是，“单行道”的规定有时候并不能准确反映商誉的真正价值。其实，商誉和其他资产不同，即使允许商誉减值损失转回，给企业管理当局操控企业利润的空间也很小。IAS36规定，已确认的商誉减值损失一般不能在以后期间转回，但以下情况除外：商誉减值损失是由于例外性质的特定外部事件造成，这类事件预计不会再发生；随后发生的外部事件抵销了上述事件的影响。在符合上述条件时，商誉的账面金额应增至可收回金额。由此可见，IASB规定的特定外部事件是指非企业所能控制的事件。此外，IASB只允许由于特定外部事项原因造成的减值损失转回，并不允许由于改变了估计而对商誉的减值损失进行转回(如折现率的改变或者与商誉有关的现金产出单元的未来现金流量在时间或者数量上的改变)。我国可以在商誉减值损失的转回问题上借鉴IASB的做法，规定在一般情况下对于商誉的减值损失不予转回，但在特定的情况下允许转回已经确认的减值损失，并且详细规定可以转回的事项以及标准，防止通过商誉减值损失的转回来调节企业的盈余。
(二)商誉减值计量具体措施如下：
一是明确“不包含商誉的资产组”的概念。为了增强明晰性和可操作性，商誉减值准则可以用“可辨认资产”来代替“不包含商誉的资产组(资产组组合)”这一概念。首先，与商誉相关但不包含商誉的资产组实际上就是指企业的可辨认资产。其次，商誉是企业的一项不可辨认资产，将不包含商誉的其他资产称之为可辨认资产，可使概念更加明确，更有利于会计人员的理解和操作。
二是选择减值损失的计量方法。目前国际上关于商誉减值损失金额的计量方法有两种：一种是直接法，即直接测算商誉的内含公允价值，然后与其账面价值比较，得出减值损失金额(公式1)；一种是间接法，即先测算包含商誉的测试单元的整体减值损失，然后与测试单元的可辨认资产的减值损失金额相比较确定商誉减值损失(公式2)。
S＝(W－G)－Z
(1)
S＝(W－A)－(G－B)
(2)
其中：s表示商誉的减值损失金额；W表示整个测试单元的公允价值；G表示测试单元的可辨认资产的公允价值；z表示商誉的账面价值；A表示整个测试单元的账面价值；B表示测试单元可辨认资产的账面价值。
目前我国准则采用第二种计量方法。从计算公式看，第一种方法更简单，更易理解。同时，它还要求计算出商誉的内含公允价值，可使商誉价值的信息更加透明。第二种方法的计算公式比较复杂，也不能够提供商誉价值的单独信息。但从计算所需的数据看，第一种方法比第二种方法所需的数据更难获取。因为，按照前文的分析，第二种方法的公式可改进为：
S＝(W－A)－C (3)
其中：C表示测试单元的可辨认资产的减值损失合计金额。改进后公式中的C可以从资产减值损失明细表和相关的账户中当期损失金额加总获得。显然，从已知的资产减值损失明细表或者相关账户中获取当期可辨认资产减值损失的数据要比获取当前可辨认资产的公允价值信息容易得多。
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