公允价值的会计计量模式及其应用
简介： 我国2007新会计准则中摒弃了原会计准则中单一的历史成本计量模式，而采取了包含公允价值在内的多种计量模式，这对于提高会计信息质量无疑会起到积极的作用。然而公允价值的计量在实际工作中仍然存在许多问题。本文在对会计计量模式的构成和公允价值计量分析的基础上，对 ...
我国2007新会计准则中摒弃了原会计准则中单一的历史成本计量模式，而采取了包含公允价值在内的多种计量模式，这对于提高会计信息质量无疑会起到积极的作用。然而公允价值的计量在实际工作中仍然存在许多问题。本文在对会计计量模式的构成和公允价值计量分析的基础上，对公允价值会计计量模式的优缺点及适用性进行初步探讨。
我国新会计准则体系于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月起在上市公司范围内实施，鼓励其他企业执行。原会计准则规定会计要素的计量属性只有历史成本一个，新准则规定的计量属性有五个，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
一、公允价值的本质
（一）公允价值的含义
国际会计准则委员会（IASB）将公允价值界定为：“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”我国会计准则制定机构将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额”，并在《企业会计准则——非货币性交易指南》中对非货币性交易中，公允价值的确定原则做出了如下规定：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其相关类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可依据其未来可以产生的现金流量及适当的贴现率计算的现值来评估确定。
（二）公允价值的使用前提
首先，完全的市场经济是信息公开、对称的。国际会计准则、美国等发达国家以发达的市场经济为依据制定公允价值，适用于完全市场经济国家；而我国市场发育不完善，公开市场的容量小，交易的品种少，很多商品没有活跃的交易，资本市场不完善。
其次，交易双方的自愿行为，即以公平交易为前提，交易中不存在欺诈或强制性的成分。
还有以企业的持续经营为假设，即假设企业处于正常的持续经营状态，不打算清算或以不利的条件进行交易。
（三）公允价值在我国的应用
公允价值的应用，主要体现在《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——债务重组》两个具体准则中，其他准则中涉及到的非货币性交易及债务重组业务的计量，也按照这两个具体准则的规定处理。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到目的的工具，这在关联交易、非货币性交易和资产重组等会计实务中经常可以见到。
1.关联交易
关联企业间经常会发生购销往来、资产转让和出售等业务，这些业务的交易价格如何确定将直接影响企业的利润。例如，有些上市公司以低于公允价值的价格购入产品或劳务，而以高于公允价值的价格将产品或劳务销售给关联企业；或者将不良资产以高价剥离给母公司，母公司则将优质资产以低价注入到上市公司，这样上市公司很容易就粉饰了账面利润。
2.非货币性交易
非货币交易准则修订之前，每到年终就有些上市公司通过非同类资产置换“互利互惠”，即按照公允价值进行评估，然后两家置换的资产都有所升值。根据原准则，要将它们作为非货币交易损益计入当期利润，这样，两家公司都增加了报告利润。这种不真实收益的存在造成了股票市场一定程度上的虚假繁荣和资金流向错误。修订前的非货币性交易准则充分借鉴国际、国内非货币性交易原则，将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易，并针对同类非货币性交易和不同类非货币性交易各自的特点，分别就涉及补价与否做出了明确规定。在没有补价的情况下，对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益；对于不同类非货币性交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额确认为当期损益。在发生补价的情况下，对于同类非货币性交易，又区分支付补价和收到补价两种情况分别作了规定。而修订后的非货币性交易准则不区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易，凡企业发生的非货币性交易，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。对于涉及补价的非货币性交易，修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会计准则基本相同，主要的区别是在确定换入资产的入账价值时要考虑应支付的相关税费。
3.债务重组
修订前的债务重组准则规定，债权人应将受让的非现金资产或股权按公允价值入账，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益。而修订后的债务重组准则规定，债权人应将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失，即不允许债权人确认债务重组收益。
二、公允价值的计量
（一）通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格。正是由于公允价值是理智的双方自愿达成的交换价格，其确定并不在于业务是否发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值，故公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计量。这是因为很多金融工具的交易和事项并未实际发生，签约双方的权利与义务亦未履行，也不可能有历史成本的发生，传统的会计很难对其进行计量，采用公允价值即现行市场交换价格计量可解决这一问题。此外，主营业务收入、其他业务收入、营业外收入等也是按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的，存货按成本与市价孰低法计价是部分采用公允价值进行计量。
（二）会计人员无法取得可观察的市场金额时，可用未来现金流量的现值进行计量。现值计量更能反映形成公允价值的各种要素，包括对未来现金流量的估计、对现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用利率表示的货币时间价值和包含在资产或负债价格中的非确定性以及一些难以识别的其他因素等。因此，现值计量在公允价值的计量中具有了相当重要的地位。
三、公允价值计量模式分析
公允价值作为一种新的计量模式，从相关性的角度来看，有其自身的优势。它与决策有用的会计目标是相一致的，尤其是在市场有效的情况下，能够提供相关的会计信息。但其缺点也是明显的，正如前面提到的，公允价值的确定具有很大的不确定性，给人为操纵提供了便利。关于这一点，可从以下几方面看出：
（一）信息质量的可靠性方面。选择用公允价值计量模式这样一个非确定性、变动性和集合性的模糊性计量概念来作为会计计量的目的和手段，相对于客观性、确定性和可验证性的从事实性基础出发的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。
（二）市场环境的预知性方面。公允价值是通过市场确认的，但市场环境是复杂多变的，有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格，有的却无法寻找而只能估计，尤其对于长期性的应收应付之类的项目，在市场环境的预知性上难以把握。
（三）企业主体计量的一致性方面。企业主体对某些会计要素或会计事项价值的确定，通常是基于其未来收益（或损失）与不确定性的计量（估计），而不是通过市场交易形成的，这种价值信息一般更有助于投资者的预决策即更能提供对企业管理当局有用的信息，但往往与其公允价值不完全相符。
（四）公允价值计量的难度性方面。有许多会计要素，如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量，往往就成为公允价值计量的重要技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点。
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