会计行为控制论
简介： 简介： 本文认为，会计过程实际上是会计人实施行为的过程。作为会计控制系统的重要组成部分，在对整个会计活动进行控制时，必须注重对会计行为的控制。会计行为有法律、法规和道德等标准，并受一定因素的影响。在实施会计行为控制时，应根据会计行为特征，建立和完善行为控制理论 ...
简介： 本文认为，会计过程实际上是会计人实施行为的过程。作为会计控制系统的重要组成部分，在对整个会计活动进行控制时，必须注重对会计行为的控制。会计行为有法律、法规和道德等标准，并受一定因素的影响。在实施会计行为控制时，应根据会计行为特征，建立和完善行为控制理论，把握关键的控制点，运用科学可行的控制方法，有效地加强会计行为的控制。
一、会计行为的基本标准
(一)会计行为的法律标准笔者认为，会计行为的法律标准是指会计行为主体在享受权利和承担义务时，必须严格遵循的相关法律规范。即指会计行为主体在对其行为客体实施行为时所依据的法律法规，其中《会计法》是会计行为最基本的法律标准。这些法律标准基本上涵盖了会计行为的内容、法律关系和法律责任。这些法律标准是国家为了维护其利益和加强风险控制而制定或认可的，并借助于国家权利推行，具有明显的强制性特征。尽管制约和影响会计行为的因素包括多个方面，有法律标准、行业制度、道德规范、技术要求和人员素质等，但由于法律标准的地位和其强制性特征，决定了法律标准成为控制会计行为最基本和最主要的依据。会计行为的法律标准体现国家利益，着眼于社会经济秩序，其评价标准主要是会计行为的合法性。
(二)会计行为的行业标准会计行为的行业标准主要是指会计主体在行使其行为时所参照的标准，并受制于所处行业的基本制度和最终目标，即处于不同行业的会计行为主体在面对不同的会计行为客体时，其行为表现和行为过程由于所处行业的利益及制度的不同而有所区别。如上市公司的会计行为与非上市公司会计行为、工商企业会计行为与行政事业单位会计行为、外资企业会计行为与中资企业会计行为等，均有不同的行业标准。需要指出的是，这里所说的会计行为的行业标准与行业的会计制度是两个不同概念。行业的会计制度一般是指根据行业的业务范围和经营特点所制定出的具体的会计规则、方法和程序的总称，如我国目前已经划分出的不同行业会计制度等；而会计行为的行业标准则是会计主体在行业会计制度控制下的行为准则和行为要求。会计行为的行业标准属于一种技术规范，如《企业会计准则》和《企业会计制度》中有关涉及会计行为规定。
(三)会计行为的道德标准道德属于意识形态范畴，是一种调节社会经济利益关系和人际关系的行为规范的总和。而会计行为的道德标准则是指会计主体在职业行为过程中应遵循的、体现会计活动特征的、调节会计人员与社会以及与相关利益集团之间关系的行为规范(朱荣恩，2002)，其主要内容包括会计主体的思想、责任、态度、作风、素质和纪律等。如国际会计师联合会颁布的《国际会计职业道德准则》和我国财政部制定的《会计工作人员规则》及《会计人员岗位责任制》等，都有关于会计行为的道德标准的明确表述。作为一种意识形态要求，会计行为的道德标准属于非强制性规范，是会计行为法律标准的重要补充，但又具有法律标准所不可替代的作用。会计行为道德标准主要着眼于人际关系和职业修养，其评价标准主要是会计行为的合情性。
二、会计行为的影响因素
(一)环境因素及影响环境是制约人的行为的重要因素之一，会计行为也同样受其会计环境因素的影响。会计环境是会计产生和发展所依赖的客观基础，是影响会计行为的各种因素的综合反映。会计环境按类别大体可为社会环境、市场环境和工作环境。其中社会环境主要包括政治、经济、法律、文化等方面的内容；市场环境由市场机制、行业背景和竞争状况等组成；工作环境包括会计人员的工作地位、技术条件和岗位待遇等因素。按影响的范围划分，会计环境还可分为宏观环境和微观环境。会计环境对会计行为的影响具体表现在对会计信息的传导、会计模式的选择和会计程序的应用等会计过程方面(朱荣恩，2002)。因此，会计行为与会计管理者和会计操作者所处的环境是直接相关的。
(二)制度因素及影响按照新制度经济学派代表人物诺斯的观点，制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约。也就是人们之所以要设立制度，其主要目的就是为了利用其约束力和影响力来制约和规范其行为。制度作为会计主体的一种行为活动准则，明确指出了“应该怎样做”和“不该怎样做”的框架，会计主体则必须在这一系列事先设置好的框架内发挥其行为能力。影响会计行为的制度不仅是指会计制度，还包括政治制度、法律制度、行业制度以及企业文化制度等。制度之所以为会计主体所接受，并成为影响其行为的重要因素，是由于制度具有外在强制力和内在牵引力的基本影响作用。其中外在强制力包括权利强制和社会评价，属他律性规范；内在牵引力包括目标导向和自我约束，属自律性规范，制度实际是他律和自律的有机结合体。可以看出，这一制度的改进将对会计主体在确立是选择“诚信”还是选择“失真”这两种相反的行为动机时，产生重要影响。
(三)管理因素及影响涉及和影响会计行为的管理可分为宏观管理和微观管理。宏观管理对会计行为的影响作用主要是由国家经济政策，宏观调控手段和行政法令等形式实现的(朱荣恩，2002)。如国家在税收政策上的严肃性促使大多数会计主体能够积极履行记载应税款项，申报纳税项目等自觉性会计行为。微观管理则是通过单位组织形式管理，经营模式管理，会计责任管理，操作系统管理和会计人员管理等方式来发挥影响作用的，并且对会计行为的影响往往是比较直接的和具体的。如在组织形式管理方面，会计委派制的实施使得被委派的会计主体能够行使相对独立的会计行为；责任授权管理可以有效限制会计员滥使越权行为；操作系统管理便于对会计操作行为进行预警和监控，以促使会计操作行为的程序化和合理化等。良好的管理是会计行为规范化的基础，无效的管理则容易产生违规会计行为，管理对会计行为具有至关重要的影响作用。
三、会计行为的控制要点
(一)会计行为动机控制人们知道，会计主体的行为既包括会计个体行为，又包括会计群体行为，这两种行为正是在会计个体需要和群体需要的基础上，产生具有一定倾向性的会计个体动机和群体动机，并最后在动机的驱动下选择出的不同行为方式。会计行为动机主要应分为两类：一类是政策选择动机。财政部在《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中将会计政策概念定义为，企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。其中的具体原则就是在基本的会计法规制度下所采用的会计原则；具体会计处理方法则是指在会计核算中那些具有可选择性的会计处理方法。在遵循会计基本原则的同时，会计主体对会计处理方法的选择具有一定的独立性或自主性，其所选择出的会计方法往往带有会计主体的主观动机，以适用于自身的经营思想和最终目的。会计政策选择动机除与会计环境、利益诱导、管理者意识和经营目标有关外，还与会计主体的业务素质、从业经验和职业判断力等有密切联系。不同的动机选择不同的政策，不同政策的实施将对此后会计运行的过程及结果产生一系列影响。另一类是制度执行动机。会计制度是进行会计工作所应遵循的规则、方法和程序的总称，其内容是一些比较具体的细则，如会计凭证的种类与要素、会计科目的使用与规定、会计记帐的程序与要求、会计报表的编制与报送、会计档案的查阅与管理以及会计人员的职责与权利等。可以看出，会计制度也可以理解为会计的操作制度，是在会计政策选定后会计主体对会计对象行使行为时所应该执行的操作规程。从会计工作实践上看，制度是否失灵、管理是否失控、行为是否失当以及信息是否失真等，都无不与会计主体在执行会计制度时的主观动机有关。也就是说会计制度可以控制会计主体行为，相反会计主体对会计制度的执行态度或执行动机也影响着制度的贯彻落实。因此，对制度执行情况的控制，应从会计主体的执行动机方面着手，重点考查会计主体的工作责任，信用记录，诚信意识，职业道德能力等。
(二)会计行为过程控制会计行为过程与会计过程基本上属同一过程，是指会计主体在进行会计确认、会计计量、会计记录和会计报告时所实施相关行为的过程(朱荣恩，2002)。在这一过程中，会计行为一般随着会计运行的程序而呈现出阶段性行为特征：在会计确认阶段，会计主体在就会计事项是否应纳入当期会计核算系统时，会依据某种需要而进行有目的的确认，体现其自主性特征；在会计计量阶段，会计主体在确定计量属性以衡量相关经济业务的价值时，一般会选择利己的计量尺度且能够达到行为要求的计量方法，体现其选择性特征；在会计记录阶段，会计主体的行为主要表现在是否能客观公正地记录经确认的经济活动和经济数据，会计记录的多与少，繁与简及准确与否对其后的会计信息汇总有着至关重要的制约作用，这一阶段体现的是主动性特征；在会计报告阶段，会计主体将前期已处理和加工过的会计信息进行披露或报告，其内容对管理层掌握经济运行状况进而出台相关政策决策有着重要影响，同时对信息的其他使用者也有重要影响，如某些上市公司或幕后操作者在公司会计信息披露上，采取提前泄露或不完全披露真实会计信息甚至披露虚假会计信息的手段，使资本市场出现剧烈波动，以达到控制或操纵股价的目的等，所以这一阶段会计主体的行为特征主要在其目的性。由此可见，整个会计过程自始至终都受会计主体的行为影响，将这些行为特征从会计过程中抽象出来，实际上就形成了会计行为过程。会计过程是整个会计活动中内容最多跨度最长操作最繁琐的阶段，因而会计行为过程的控制无疑也是最关键且难度最大的控制，对这一过程实施有效控制不仅能够在一定程度上修正会计主体在此前政策选择上的主观偏差，更重要的是能够切实保障会计过程的公允与公正，并以此为以后会计信息的使用者提供真实有效的决策依据(朱荣恩，2002)。
(三)会计行为目的控制这里的会计行为目的是指会计主体行使各种行为的最终目的，即向谁提供会计信息和提供什么样的会计信息。人们知道，会计信息的使用者包括会计主体(因为会计具有参与决策的职能)，内部管理者和决策者，还包括各级政府、财税部门、金融机构、权益所有者和市场投资者等。尽管这些需求各方对会计信息的广度和深度的要求有一定的区别，但在通过会计信息以了解行业或企业的经营状况和发展趋势这方面则是相同的。然而很多时候同一个会计信息提供者的需求各方，所接收到的会计信息却有较大的差别甚至大相径庭。如某些企业向财税部门出示的会计报表上其利润往往很低乃至以盈报亏，以达到不缴税或少缴税的目的；而向银行所提供的会计报表上利润却通常较高甚至以亏报盈，其目的就是为了争取更多的金融支持。不难看出，影响会计行为目的的因素除了会计主体本身外，更多的和更关键的是来自不同层次的信息使用者和职能管理部门。因此，对会计行为目的实施控制时要将重点放在影响会计主体行为的内部和外部因素上，尽可能阻断这些影响因素的传递渠道，给会计主体创造相对独立的宽松环境。
四、会计行为控制方法
(一)完善内部会计控制制度有关内部会计控制问题，近年来理论界已多有研究并取得了一定成果。财政部颁布的《内部会计控制规范——基本规范》和《内部会计控制规范——货币资金》(下称基本规范)是目前关于这一问题的基本法规。其中在确定内部会计控制基本目标时明确提出：规范单位会计行为，保证会计资料真实完整。同时还进一步指出，内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各个经济业务及相关岗位，并应针对业务处理过程的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节；并指出其控制内容主要包括货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务。从控制内容上可以看出，该基本规范是从经济业务的角度上来进行会计控制，并没有明确地将会计行为的控制纳入其中，这显然与所确定的内部会计基本控制目标是相悖的。从许多系统或部门的内部控制实施情况上分析，其执行效果并未达到预期目的，会计行为的控制有着非常重要的和不可替代的作用，作为内部会计控制的基本法规，应将对会计行为的控制作为内部控制的主要内容之一，这样才能在实施会计行为控制时做到有法律可依据和有标准可参考，同时对一些违规会计行为也具有一定震慑或约束作用，有利于防止会计主体风险行为的发生，以最终实现控制会计行为的目的。因此，适时修改和完善这一基本法规是很有必要的。
(二)制定会计行为管理条例关于会计行为控制方面目前尚没有统一的较完整的管理细则或条例。1978年国务院曾颁布过《会计人员职权条例》，部分省市或部门也相继出台过一些《会计管理条例》或《会计人员管理条例》等，这些条例在内容上都不同程度地涉及了会计行为的管理问题。随着国家政治经济形势的发展和人们思想观念的不断变化，特别是一些如新《会计法》、《公司法》及《内部会计控制——基本规范》等的制定和完善，使得原有的有关会计管理方面的细则或条例已不能适应目前市场经济的需要，甚至与新的法规有相矛盾之处。因此，尽快制定统一的具有可操作性的《会计行为管理条例》是十分重要的。这一管理条例应在上述的基本规范的框架内，依据会计过程的各个阶段进一步界定或划分出会计主体的行为，即合法行为、违规行为和违法行为，详细制定出会计主体在发挥主体行为时的操作方法、程序和要求，明确有关会计行为的检查、监督和控制的内容和方式，对违法违规的会计行为逐项细化出相应的处罚办法及标准等。显然，制定完整规范的《会计行为管理条例》是加强会计行为控制的必要手段，这将有助于控制者在对会计行为行使控制权利时有具体的操作依据可依，并促使会计行为控制工作规范化和制度化。
(三)健全会计行为监督机制影响会计行为的因素包含内部和外部两个方面，这两方面的因素对会计主体的行为具有不同广度和不同深度的影响作用，进而容易导致会计行为动机、行为过程和行为目的呈现不稳定状态。所以，对会计行为的监督应该根据会计行为的变化特点与轨迹，建立内外部有机结合的行为监督机制，从内部和外部两个角度进行检查监督，从而为实现对会计行为的有效控制提供良好的前提条件。笔者认为，会计行为内部监督主要是指：一是在会计群体中，会计记账人员与会计事项审批、经办和财物保管人员要职务分离、权限分明和责任分清，实行分类操作、相互约束和互相监督。二是在重要的经济事项和会计实务处理过程中，要建立纵向授权和横向制衡机制，推行会计监管独立制和会计主管委派制，防止会计主体依据个人偏好或在某种因素干扰下故意不作为或行为过当。三是利用电子信息监控系统，设置科学的预警指标和数据，做到事前监督——洞察会计行为动机；事中监督——监测会计行为过程；事后监督——修正会计行为目的。会计行为外部监督包括国家行政监督和社会审计监督两个层面；国家行政监督是由国家行政职能部门如财政、税务、审计、证监会、保监会、银监会等根据相关的法律法规对会计主体及管理者的行为所实施的强制性执法监督；社会审计监督则是指注册会计师或有关的中介机构通过对单位会计账务、会计信息和会计报告的审查和评价，间接地对会计主体的相关行为施加影响，起到事后再监督的作用(朱荣恩，2002)。
(四)启动会计行为评价系统构建会计行为控制理论和实现对会计行为的控制，其目的不在于控制本身，而是为了规范会计行为操作和强化会计行为管理，以堵塞纰漏、消除隐患，保证会计信息的真实有效，确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。要达到这一目的，必须运用定性和定量相结合的方法，对会计行为有科学的衡量和客观的评价。首先，对会计行为的评价要以会计行为的基本标准为参考“尺度”，从合法性、合规性及合情性等方面对会计行为给予正确界定，明确划分出哪些会计行为符合、基本符合和不符合其标准要求；其次，由于会计主体实施行为的结果具体体现于会计过程的各作业层之中，故对会计行为的评价要结合会计主体对会计客体的实际执行情况，将制度落实、岗位责任、操作方式、信息质量和会计报告等内容进行分类量化，并根据其重要程度设置不同的评价“权重”或赋予不同的评价分值，建立公正、公平和系统的评价指标，同时采取人员调查、行为观察、账务审查及综合检查等评价方式，最终形成能够基本覆盖整个会计行为活动的评价报告。实行会计行为综合评价，可有效敦促会计主体加强自我约束，严格自律规范和培养自觉行为，为建立健全科学、高效和完整的会计行为控制系统提供良好的内部会计环境。
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