税制模式的制约因素及我国的现实选择
简介： [摘 要] 本文从对税制模式的分类及税制模式的制约因素分析入手，并结合中国的国情，对中国税制模式的现实选择进行了深入的探讨，并对我国税制模式的最终选择提出了自己的建议。
[关键词] 税制模式；商品劳务税；所得税
税制模式是指一个国家根据本国的经济条件、经济政策、 ...
[摘 要] 本文从对税制模式的分类及税制模式的制约因素分析入手，并结合中国的国情，对中国税制模式的现实选择进行了深入的探讨，并对我国税制模式的最终选择提出了自己的建议。
[关键词] 税制模式；商品劳务税；所得税
税制模式是指一个国家根据本国的经济条件、经济政策、财政要求，分别主次设置若干相互协调、相互补充的税种所组成的税制总体格局。税制模式的中心内容就是一国的税制由那些税种所构成，在一定时期是以哪些税种为主体税种。
一、税制模式的分类：
（一）以商品劳务税为主体的税制模式
该类税制模式的主要特征是：在税制体系中，商品劳务税居主体地位，在整个税制中发挥主导作用，其他税居次要地位，在整个税制中只起到辅助作用。该税制模式有以下几个优点：首先，商品劳务税伴随着商品流转行为的发生而及时课征，不受成本费用变化的影响，又不必像所得税那样要规定有一定的征收期，因此税收收入比较稳定，并能随着经济的自然增长而增长。其次，该税制模式很好的体现了税收的效率和中性原则，减少了征税带来的“超额负担”，更有利于市场机制发挥基础性作用。最后，它便于征收管理。但这种税制模式的缺陷在于其调节经济的功能相对较弱，特别是在抑制通货膨胀方面显得无能为力。另外，税收公平负担的原则也很难在该税制模式下体现。
（二）以所得税为主体的税制模式
该类税制模式的主要特征是：在税制体系中，所得税居主体地位。在西方的发达国家中，所得税的收入尤其是个人所得税的收入在整个税收收入中居主体地位。税制模式以所得税为主体有许多好处。首先，税收收入与国民收入关系密切，能够比较准确地反映国民收入的增减变化情况，税收弹性大；其次，所得税一般不能转嫁，税收增减变动对物价不会产生直接的影响；再次，所得税的变化对纳税人的收入，从而对消费、投资和储蓄等方面都有直接迅速的影响，比其它税种更能发挥宏观经济调节的税收杠杆作用；最后，所得税没有隐蔽性，对纳税人的税收负担清楚明了，比其他税种更能体现公平负担的原则，累进性质的所得税尤其如此。但所得税的缺点是比较容易受经济波动和企业经营管理水平的制约，不宜保持财政收入的稳定，此外，稽查手续也复杂，要求较高的税收管理水平。
（三）双主体税制模式
这类税制模式的主要特征是：在税制体系中，商品税和所得税并重，收入比重几乎各占一半，相互协调、相互配合。这类税制模式的特点是兼容上述两种模式的各自优势，更好的发挥整体功能。这类税制模式多在一些中等收入的国家采用。
二、税制模式选择的制约因素
(一)经济发展水平制约税制模式的选择
经济发展水平是决定税制模式的重要因素，通常以国内生产总值的大小来表现的。经济发展水平不仅制约着税收占国内生产总值的比重和税收收入总量，而且也制约着税制中主体税种的选择、配置和协调以及税目、税率的确定。据统计资料表明，人均国内生产总值越高，其宏观税负越大，税负也从生产流通领域向个人收入分配领域转化，税制也相应的由商品劳务税为主向所得税为主转化。一般来说，人均国民生产总值低的国家，人民仅能维持温饱，个人所得很少，不可能普遍征收个人所得税，只能实行以商品劳务税为主体的税制结构。根据国际经验，当人均国民生产总值达到或高于2000美元时，国民经济结构的变化会引起税制结构的变化，所得税比例随国民收入上升，商品劳务税比例则相对下降，是税制结构转换的一个经验性时机。由此可见，如果经济发展水平很低，人均国民收入水平不高，在一定时期内只能实行以商品劳务税为主体税类税制模式，随着经济发展水平的提高和国民收入的增多，再进行税制模式的调整。
(二)经济运行机制的变化制约税制模式的选择??
经济运行机制的变化制约着税制模式的变化，在市场经济条件下企业作为独立的经济利益主体，要平等的参与市场竞争，因而要求税制既要参与商品市场的调节，又要参与要素市场的调节，如果市场经济运行机制正处于发育阶段，市场体系和市场机制不健全，则税制模式的选择要适应客观实际情况，应主要选择针对性强，便于发挥特定调节作用和促进市场机制发育完善的商品劳务税作为主体税，来弥补市场机制的缺陷。另外，为鼓励公平竞争，解决收入分配不公问题，还应选择具有总量调节和稳定功能的所得税作为这一时期税制的重要组成部分。
（三）税收运行目标制约税制模式的选择
税收运行目标是税收制度的灵魂，决定税制模式的建立。这一目标包括效率和公平，收入功能和调节功能两个方面。税制模式中主体税种的选择必须对其效率、公平、收入功能、调节功能方面的比较，进行合理的选择。最优课税理论认为，所得税适用实现公平分配目标，商品税适用实现经济效率目标。以效率优先作为税收运行目标一般应遵循税收中性原则，在市场经济条件下，税收的中性原则尤为重要，否则妨碍资源最优配置的实现。一般来说，以增值税为主体税种的商品劳务税能较好的遵循税收中性原则。反之，如果重公平轻效率，反映在税制结构上，就是调节功能较强的所得课税地位显著加强，而商品劳务税的地位相对弱化。
（四）经济管理体制对税制模式的选择
税收作为一种分配形式，其税种的设置与管理、税种之间的协调配合等，是在一定的经济管理体制之下进行的，都必须符合经济管理体制的要求。也就是说有什么样的经济管理体制，就有什么样的税收管理体制。不同的税收管理体制下的税制模式是不同的。
（五）税收征管水平是选择税制模式的重要条件
税收征管水平对税制模式的选择和确定有着较大的影响，一国的税制模式必须与本国的税收征管水平相适应。选择以商品劳务税为主体模式的国家，大多都是管理能力、技术水平相对落后的发展中国家，这些国家农业人口和城市非正式就业人口比重较大，难以控制，征收企业所得税和个人所得税的难度都很大。而所得税不仅要求经济的货币化和社会化程度很高，而且要求先进的管理手段和较高的技术水平。发达国家在经济管理、会计核算、税收征管上都比较先进，并且建立了电子计算机系统和网络、可以在保证效率的情况下，对众多的纳税申报表以及相关纳税文书进行处理，因而发达国家多采用以所得税为主体的税制模式。
三、我国税制模式的现实选择
作为经济转轨时期的发展中国家，我国的税制模式选择要能够体现经济发展的特征，与现阶段经济发展水平、社会经济结构相适应；能够充分发挥税收组织收入和调控经济的职能；能够更好地体现政府的政策意图和实现公平、效率的税收原则，能够体现不同发展阶段或“效率优先，兼顾公平”或“公平效率”的税制模式原则。即我国税制模式的选择应是在国情基础上的理性化选择。我国自1994年税制改革以后，逐步形成了以增值税为主的商品劳务税在整个税制中的核心地位。以2003年为例，全国实现税收收入20017.31亿元，其中增值税7236.54亿元，营业税2844.45亿元，消费税1182.26亿元。分别占税收收入总额的36.2%，14.2%，5.9%。①可以认为，我国目前税制模式是以商品劳务税为主体并且在以后一个较长的时期内不会改变。但随着经济的发展，应逐步向双主体税制模式过渡。
（一）当前应继续坚持商品劳务税的主体地位
首先，我国目前的社会生产力水平较低，国内生产总值及国民收入水平与发达国家及一些发展中国家相比，按人均额来衡量，差距很大。况且当前国民收入分配格局混乱，企业实现的利润很不均衡，经济效益较差，亏损严重。企图通过提高企业税负来增加税收收入的可能性很小。我国现在经济的货币化程度不高，个人所得具有隐蔽性，还存在着大量的非交易所得，如公费医疗、廉价住房等。这使得以货币所得为计征依据的个人所得税不可能捕捉到较多的课税对象。另外，我国人均收入水平很低，个人所得税在较长时期内不可能成为主体的税收收入来源。
其次，市场经济呼唤一种相对中性、公平的税制，它要求国家征税应尽量减少对纳税人经济行为的影响。我国实行以增值税为核心的现行税制，体现了税收中性的基本原则，而且实践也已证明了增值税能够在许多方面减少税收对市场机制运行不必要干扰，从而有利于我国经济体制的顺利转轨，也有利于实现我国税收的政策目标：坚持“效率优先，兼顾公平”的原则。但税收中性也是相对的。现代经济发展的历史已经证明并且仍将证明，市场是配置资源的有效手段，但市场并非万能，也还存在着许多缺陷，市场对某些经济现象亦常常显得无能为力，需要由市场以外的力量加以弥补或矫正。我国社会主义市场经济建立的时期只有20多年的时间，市场发育程度较低，以市场调节为基础的经济运行机制远未达到所具备的条件。而商品税具有独特的调节作用，它通过调节价格从而间接调节供求结构,具体来说,采用较低的税率能促进短线产品生产,而用高税率限制长线产品生产。这样,就可缓解“瓶颈效应”，提高资源的利用效率,从而使资源得到合理配置,产品结构和产业结构得到优化。
再次，从1994年起我国开始实行分税制财政管理体制改革和工商税制的全面改革，把税收划分为中央税、地方税和共享税。这应是我国税制模式选择的基础和前提。从实践上看，判断一个国家选择什么样的税制模式，应该看中央政府掌握什么样的税种收入。我国税制改革后，增值税和消费税的绝大部分都划归为中央收入，个人所得税划归为地方收入。从目前分税制的情况看，税改后强化了市场对经济资源的基础配置，减少了税收对经济干预，提高了资源配置效率，奠定了社会主义市场经济基础；促进了税收的公平，体现了合理负担的原则，有利于企业的公平竞争，为现代企业制度的建立提供了条件；进一步扩大税源、集中税权、加强征管、减少税收流失、增强了中央宏观调控能力。我国应该继续完善分税制的财政体制，在税收模式上当然就是坚持以商品劳务税为主体税种。
最后，从我国目前的税收征管水平和征管手段落后，集中表现在：纳税申报征收方式落后，办税服务水平低；税收征管电算化水平落后。由于缺乏长远规划和统筹安排，税收征管电算化落后于税收征管改革的需要；计算机的应用，对税务人员素质提出了更高的要求，但目前的专业人才、技术力量严重不足，现有的干部队伍素质难以适应征管改革的需要；税务检查水平仍有待提高；执法不严。落后的税收征管水平下，造成了我国税收的大量流失，在这种情况下，我国在近年确立了“以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式．但新的税收征管模式还不完善，很难适应要求很高征管水平的所得税制的要求。
（二）现行税制的优化和完善
1.进一步优化以增值税为主体税种、以消费税和营业税为辅助税种的商品劳务税体系。
要优化商品劳务税税种结构，首先要优化作为主体税种的增值税。优化增值税的要点是扩大增值税的征税范围，将“生产型”增值税逐步改为“消费型”增值税，进项税额抵扣由发票法转变为发票法和帐薄法相结合的购进扣税法，多档税率变为接近单一税率制。在建立规范化、普遍征收和实行接近单一税率制的增值税制度的同时，消费税要按照社会经济发展水平和国家产业政策的要求进行改革，适当扩大征税范围，调整税率结构，提高高档消费税和娱乐业消费行为的税负，最终形成增值税和消费税双层次调节结构，在整个税种结构中起主导作用。
2.进一步优化所得税体系，增强其经济调控功能
涉及到企业所得税，现行企业所得税保留内外资企业两套所得税并行的做法，公认的看法是不利于扩大对外开放，不利于建立现代企业制度和建立技术创新机制。所以企业所得税改革的重点应是统一税制，并且税负不宜过重，以利于企业的长远发展。个人所得税方面，变分类所得税制为分类与综合相结合所得税制；严格减免项目，防止税源流失；拓宽税基，同时简并税率档次，并适当调低最高边际税率，更好地体现税收公平与效率。
（三）双主体税制模式是我国税制模式的最终选择
最优课税理论认为，所得税和商品税是相互补充的而非相互替代的。一般认为所得税是一种良税，而商品税在资源配置方面也是所得税不能取代的。商品税还是所得税都有其存在的必然性。从目前世界各国税制的结构的发展趋势来看，发达国家正逐步提高商品税的地位，发展中国家随着经济发展水平的提高，所得税在税收收入中的所占的比重逐步扩大，形成了以增值税为代表的商品劳务税与所得税“并驾齐驱”的态势。所以，商品劳务税和所得税并重是包括中国在内的世界各国税制结构发展的最终目标。②
1.商品劳务税与所得税并重的模式的选择，符合我国长期经济政策和发展的客观实际。商品劳务税一直是我国的主体税种，在组织收入调节经济方面发挥很好的作用。商品劳务税作为我国现行的主体税种地位不能削弱。从长远发展趋势来看，随着社会生产力的发展，人均国内生产总值稳定增长，企业效益大幅度提高，社会经济管理水平及核算水平迅速提高，征管水平和措施日益完备，所得税的征税范围将会逐步扩大，在税制结构中的地位也将大大提高，这就使得所得税上升为一种主体税种成为一种必然趋势。
2.商品劳务税与所得税具有不同的功能效应，二者的配合有利于税制结构多元目标和整体效应的实现。商品劳务税与所得税主体模式的税制结构中，既有收入及时、稳定、中性特征的增值税作为主体税种，能够保证市场对资源配置的基础性作用，符合效率原则。又有能够起调节收入分配作用的所得税作为主体税种，具有公平效应。从而，更好地发挥税制结构的整体效应。所以，商品劳务税与所得税在现代税制中的有机结合就是效率、公平调和均衡的结果。
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