国有商业银行纳税筹划的思考
简介： 简介： 本文从国有商业银行进行纳税筹划的必要性、纳税筹划的重点和方法、税收政策支持三个方面进行了论述，期望能给国有银行实务以指导和借鉴。
2006年12月11日，我国对外资银行金融机构实行国民待遇，国内银行与外资行在业务范围、监管、客户等方面开始在一个平 ...
简介： 本文从国有商业银行进行纳税筹划的必要性、纳税筹划的重点和方法、税收政策支持三个方面进行了论述，期望能给国有银行实务以指导和借鉴。
2006年12月11日，我国对外资银行金融机构实行国民待遇，国内银行与外资行在业务范围、监管、客户等方面开始在一个平台展开竞争。纳税筹划、合理避税是外资银行常用的成熟的经营手段，国有商业银行要在竞争中取得优势，必须重视和运用纳税筹划手段，以实现经营目标。
一、国有商业银行需要进行纳税筹划
（一）合理的纳税筹划是银行实现经营目标的手段之一
实现国有资产的保值增值，为股东创造最大的价值是国有商业银行的终极经营目标。目前，税收成本在构成银行成本支出中占有很大的比重。按照OECD多数国家的做法以及美国研究中国经济的著名专家尼古拉斯•R•拉迪的计算方法［（营业税＋所得税）／利润水平）］来分析我国银行业的纳税额占其收益的比重可知，目前我国银行企业的总体税负（营业税及附加和企业所得税）在65％－75％之间。据测算，银行营业税率每降低1％，将使银行净利润提升1.5％左右。过高的税负既不利于资金的融通，又直接减少了银行的经营所得，导致银行企业所得税和税后利润相应下降，特别不利于银行的资本积累和长期、稳健发展，也削弱了银行的竞争力。
纳税筹划（Tax Planning）是现代国内外企业经营中必须考虑的问题，是以税收政策为依据，在对企业发展战略和经营情况全面分析的基础上，通过对投资、财务和其他经营活动的精心安排，达到合法地降低税收成本的经济行为。税收筹划的四大特征为：
1.合法性
纳税筹划必须以依法合规作为前提，这是合理避税和偷漏税款的本质区别。纳税筹划的合法性有着积极的意义，一是能够最大限度地用好、用足税收政策，如充分利用各种税收优惠政策等，使税收对经济的宏观调控作用能够发挥到极致；二是能够帮助发现税收政策中的漏洞，完善税制。在全球经济一体化和知识经济时代，金融创新很快，金融产品和金融工具的创新总是超越税收制度的创新，这也是银行纳税筹划应重点考虑的策略和方法。通过金融工具的创新可以带来税制的创新和完善。
2.目的性
纳税筹划的目的性很明确，即通过各种投资、财务或其他经营活动的安排，达到降低税负或者滞延纳税时间的目的。
3.综合性
首先，纳税筹划不是一个简单的财务安排，其表现得更多的是对投资和具体经营活动的综合安排，这种综合安排的结果会导致企业的税负达到较低的水平；其次，要考虑整体税负和资本收益最大化，要统筹考虑各个税种（包括流转税、所得税、财产行为税、资源税等）和各项经营活动的影响，从中寻求最优方案。
（二）纳税筹划实现与外资银行平等竞争的必须选择
2006年12月11日，外资银行金融机构实行国民待遇，国内银行与外资银行在业务范围、监管、客户等方面开始在一个平台上开展竞争。由于各国税制存在差异、外资银行独特的经营方式和自身在产品、管理方面的优势，国外银行对避税手段的研究和运用有很成熟的经验。作为现代经济核心的的金融业，国有银行面对的是很强的竞争对手。必须在税收政策方面进行适度调整，正确、合法地运用各种政策节税，才能在这场竞争中保持有利的地位。
1.关于营业税的问题
从国外情况来看，银行业务一般纳入增值税的征收范围，多数国家如欧盟各国、加拿大、澳大利亚、新西兰、韩国等对银行信贷等主要业务免征增值税；对于出口业务或与商品、劳务出口有关的金融业务，一般实行零税率，以鼓励出口。实行征收营业税的国家，商业银行的营业税一般不超过2％，甚至有的国家不征收银行营业税。而我国的税率偏高，导致中资银行所得税名义税负过重。在国内设立的外资银行通常利用转贷款业务来规避营业税。转贷业务是将在境内吸收的外币存款及自有资本金存入境外总行或关联行，境外总行或关联行按其内部约定的拆借利率支付利息。当需要向境内企业贷款时，再由境外总行或关联行拨入，同时按其约定的利率向境外支付利息，然后贷给需要贷款的境内企业。转贷业务是以贷款利息减除借款利息后的余额为营业额计征营业税，实际上也是一种采用内部定价规避税收的手段。而国有商业银行转贷款比例很低，因此营业税税负较外资银行要重很多。
2.关于所得税的问题
近年来，不仅一些发展中国家和新兴工业国家的银行所得税税率比中国低，如韩国为27％、泰国为30％、巴西为25％、俄罗斯为24％等，还有一些发达国家银行所得税税率也比中国低，如英国为30％、澳大利亚为30％、加拿大为25％、新加坡为22％等。尽管部分发达国家银行的所得税税率也较高，如比利时为39％、意大利为36％、法国为33.33％、奥地利为34％、西班牙为35％等，但也都已经呈现出下调趋势。鉴于这种形势，2007年3月16日，全国人大通过了新《企业所得税法》，将内外资企业的所得税税率统一为25％。但是，应该看到，即使内外资税率统一了，由于国有银行税前扣除标准过严，如计税工资支出（新所得税已取消）、呆坏账核销、固定资产折旧、坏账准备提取、业务招待费支出、广告费支出、公益捐赠等，审批手续程序繁琐，国有银行所得税的实际负担率会远远高于名义税率。而按照国际税收惯例，与银行经营有关的支出和费用都允许在所得税前如实扣除。同时，外资银行也可以利用内部价格转移利润，降低应纳税所得额，减少所得税支出。
3.关于个人所得税的问题
人才已构成现代银行的核心竞争力，银行业正在实现由劳动密集型产业向知识密集型、技术密集型的转变，人力成本在银行的经营成本中占有相当比重，人力资源费用通常会占到银行营业及管理费用的60％—70％。一般而言，国有银行引进和使用的人才绝大部分是中国公民，而外资银行高管人员相当部分来自国外，且人员数量较少。由于我国个人所得税对国内公民的个人和外国居民实行不同的税率，国内公民所得税比外国居民要重很多。例如，现行国内公民个人所得税起征点为1600元，最高税率为45％；而外国居民个人所得税起征点是4000元，个人所得税的最终负担者还是企业（相当于工资支出的组成部分）。同时，国有商业由于需要承担更多的社会服务义务（社会责任）和历史的原因，网点和员工人数是外资银行无法比拟的。因此，在目前个人所得税制度和客观环境下，国有商业银行要承担比外资银行更多的个人所得税负担。
4.关于其他税种的问题
如，外资银行不必缴纳城市维护建设税和教育费附加、各地为了招商引资在城市房地产税、土地使用费等方面有很多减免优惠，使得与国有商业银行之间也产生了税负不均的问题。
（三）现行税收政策为国有银行实施纳税筹划提供了可行性
目前，国有银行应缴纳的税种主要有营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、房产税、车船使用税、印花税、土地使用税、土地增值税和具有税收性质的教育费附加和银行监管费等。不同的资产负债结构会导致不同的税负水平，例如，贷款和转贷款产生的利息收入所应缴纳的营业税是不同的；贴现利息收入和金融往来利息收入可以免交营业税；自有房产须缴纳房产税，通过租赁方式取得的营业用房则可免交营业税。在折旧和房产税两项合计低于应付租金时，租赁可能也是可能的选择之一。银行经营管理者应该充分考虑不同的资产负债结构和经营方式在税收负担上的差异，选择税收成本最低、最适合本企业实际的结构和方式。
二、国有商业银行纳税筹划的重点及方法
国有商业银行纳税筹划的重点应是营业税和所得税，这两项在银行税负中所占的比重最大。
具体的纳税筹划方法概括起来一是创新金融工具；二是利用现行税收政策，调整资产负债结构和经营方式；三是争取政策支持。
（一）创新金融工具
创新金融工具是银行提高核心竞争力的途径，也能给银行带来可观的收益。新的金融工具尤其是衍生金融工具具有双重性，它既是套期保值、规避风险的工具，又是用来投资以获取报酬的工具。由于衍生金融工具的特殊性，它可以组成或复合成各种需要的经济实质。税收征纳是对其各组成部分分别进行处理，从而可使纳税人选择对其最有利的方式，或利用合约一方享有免税的政策等进行税收筹划和规避税收。
衍生金融工具收益一般由两部分构成：一是公允价值变动，按《金融工具确认和计量》会计准则的规定，衍生工具的公允价值变动应计入当期损益，但这部分损益在实际交割前是银行尚未实现的收益；二是交易价差，类似于投资收益。
衍生金融工具如何征税是税制改革面临的课题之一。从目前的资产证券化产品来看，在营业税方面，基本按分拆方法来分别计算发起机构、受托机构、贷款服务机构、资金保管机构、证券登记机构的营业税、印花税和所得税，并对资产转让等采取免征营业税的优惠。
（二）利用现行税收政策，调整资产负债结构和经营方式
用好、用足各项税收优惠政策来降低税负是合理、合法避税的有效途径。目前，我国国有银行可资利用的主要税收优惠政策有：
1.金融机构往来业务不征税
下列金融机构往来业务暂不征收营业税：一是金融机构从事贴现、转贴业务取得的收入；二是金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务取得的收入，包括购买金融机构发行债券取得的利息收入。
2.转贷业务税项扣除
纳税人从事转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为计税依据，征收营业税。
3.国家助学贷款利息收入免税
对各类银行经办国家助学贷款业务取得的贷款利息收入，免征营业税。
4.金融商品转让税项扣除
从2002年2月1日起，纳税人经营金融商品转让业务，按股票、债务、外汇、其他金融商品转让四大类计算应税收入。其征收营业税的营业额为同一大类金融商品转让的价差收入，即卖出价减去买入价的余额。金融商品的卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金；金融商品的买入价，可以选定按加权平均法或移动加权平均法进行核算，选定后1年内不得变更。
5.金融企业买卖金融商品汇总纳税
金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品）可在同一会计年度末，将不同纳税出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算缴纳营业税。如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税。
6.银行资产过户免税
对国有商业银行按财政部核定的数额，划转给金融资产管理公司的资产，在办理过户手续时，免征增值税和营业税。
7.金融企业应收未收利息扣除
对各类金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳营业税的应收未收利息，如果超过核算期限（90天）后，仍未收回或贷款本金到期后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。
8.金融保险企业购买（包括在二级市场购买）的国债到期（或分期）兑付所取得的国债利息收入，免征企业所得税，但相关费用不得在税前扣除。
9.金融保险汇总缴纳所得税
中国工商银行、农业银行、中国银行、建设银行、投资银行、交通银行和中国国际信托投资公司以及中国人民保险公司，一律以总行（总公司）为单位汇总缴纳企业所得税。
10.公益性捐赠扣除
金融、保险企业通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向公益、救济性事业的捐赠支出，不超过当年应纳税所得额1.5％的部分，可在所得税前据实扣除。
11.坏账准备金扣除
金融企业按年末应收账款余额的3‰计提坏账准备金，允许在税前扣除。
12.国债利息收入免征所得税
对试行国债净价交易的银行，自试行净价交易之日起，在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税。在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额，免征企业所得税。
13.呆账准备税前扣除
从2001年1月1日起，对各类金融企业（不含金融资产管理公司）按资产期末余额1％计提的呆账准备，可在企业所得税前扣除。（财税［2002］1号）
14.呆账损失税前扣除
从2001年1月1日起，对各类金融企业（不含金融资产管理公司）符合规定核销条件的呆账损失，首先冲减已在税前扣除的呆账准备，不足冲减的部分，据实在企业所得税前扣除。（财税［2002］1号）
15.金融企业应收未收利息税前扣除
从2002年11月7日起，金融企业已经计入应纳税所得额或已缴纳所得税的应收未收利息，如超过90天仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。
根据上述各项优惠税收政策，国有银行在经营过程中，应在发展战略、经营策略、重点和核心业务摆布上进行统筹谋划，进一步调整资产负债结构，强化核算和资产管理，实现税收上的“避重就轻”。具体而言，以下方面值得国有商业银行引进和借鉴：
第一，在资产业务上，提高贴现业务、转贷业务、债券（含国债）投资业务、银行拆借业务的比重，尝试和发展资产转让等金融商品转让业务。
第二，密切关注不良贷款和其他应收款项变动情况，及时完成呆、坏账报批工作。
应建立责任制度，对符合呆、坏账核销条件的贷款及应收款项，在进行责任追究的基础上，及时组织核销，以减少所得税支出。
第三，准确核算应收利息。
利息收入是国有银行的主要收入来源，尽管近年来国有商业银行的中间业务收入增长速度很快，但利息收入仍然占到营业收入的70％左右，因此，因利息收入而产生的营业税和所得税在银行税收支出中也占有很大比重。按照税法的规定，各类金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳营业税的应收未收利息，如果超过核算期限（90天）后，仍未收回或贷款本金到期后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。因此，准确核算应收利息，对合理承担税收支出意义重大。
第四，在处理具体交易时，应在保证业务安全性的前提下，选择税负最轻的途径。
如在被迫收取和处置抵债资产的过程中要缴纳双重税收，房地产在收取、处置变现过程中，涉及营业税、土地增值税、契税、印花税、房产税和城建税等6种税及土地出让金、交易综合服务费等费用；交通工具收取、变现需缴纳营业税、车船使用税等。同时，由于债务人财务状况恶化，银行常常被迫承担应由债务人承担的费用，这使处置抵债资产的损失巨大。在实际操作中，可以采取抵债资产直接变现（即不过户自己名下）的方式，相当于现金收回贷款，这样就不需要缴纳上述税种。
第五，在因新设网点等情况需增加营业用房、车辆等固定资产时，应设计多种方案进行比较。
比如自行购建和经营租赁、资产置换等，选择综合成本最低的方案。
第六，及时做好财产清理、减少闲置房产。
房产税在银行税收成本中也占一定比重。做好房产的清理登记，将发生毁损、报废、超期使用和长期闲置不用的房产及时出账和向税务机关报批核销，也是减轻税负的有效手段。
三、国有商业相关税收政策的建议
国有商业银行是我国经济的命脉，由于历史和客观等各方面的原因，在核心竞争力方面与外资银行存在着相当的差距。在当前面临外资银行全面竞争的形势下， 需要国家在税收政策方面给予扶持。
（一）取消银行营业税或对银行征收增值税
参照美国银行和其他国家的做法，对银行业免征营业税，或征收税率为零的增值税。
（二）参照国外做法，放宽银行所得税税前扣除项目标准
税前理应扣除的项目应予以合理扣除，减轻所得税税负。按照国际税收惯例，与银行经营有关的支出和费用都允许在所得税前如实扣除。
（三）运用税收政策，支持和鼓励金融创新
具体而言，应采纳财务会计的一般原则为金融创新工具的税务处理主要依据，衍生金融商品的税务处理包括所得额的认定、所得获取的时间确定等，都采用财务会计的准则，不再单独制定计税依据。在计征所得税方面，按照收付实现制计算应纳税所得额，避免银行为尚未实现的利润甚至亏损垫支税款。
（四）改革银行贷款损失准备计提办法
根据处理贷款损失的税收中性原则，从国际惯例来看，我国银行业贷款损失税收待遇模式应该是专项准备与一般准备相配合，对受损贷款设立专项准备金，并获得相应的税收减免。同时，对尚未识别的可能性损失的贷款建立一般准备金，但要在税后提取。应准予内资银行按照中国人民银行发布的《银行贷款损失准备计提指引》和财政部2005年6月21日发布的《金融企业呆账准备提取管理办法》提取贷款损失准备，在企业所得税前扣除。
（五）改革银行贷款损失认定办法，放宽呆账核销条件，简化呆账核销程序
应借鉴发达国家的经验，建立拨备自主使用机制，但对贷款损失超过一定金额的大额呆账贷款，由银行监管部门与税务部门共同认定。这样做有利于银行的贷款损失得到及时核销，有利于实现税收中性和减少银行不良资产挂账，从而降低银行运营风险。
（六）关于公允价值重估产生利得是否缴纳所得税的问题应予明确
新《企业会计准则》体系已于2007年1月1日在上市公司执行，22号准则规定，交易性金融资产（和负债）及可供出售的金融资产按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或权益。在债务重组时，抵债资产按公允价值计量。这些交易都会产生利得或损失，目前，我国对因公允价值变动产生的利得是否应计算缴纳所得税没有明确规定。笔者建议提请财政部对因公允价值变动而产生的利得或损失是否计入应税所得予以明确。
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