亏损企业投资收益所得税申报有窍门
简介：为了规范企业所得税的申报缴纳，国家税务总局制定了《企业所得税纳税申报表》，明确了申报表各行间的逻辑关系，纳税人只要按照该表的要求填列各项内容，即可计算出正确的应纳税所得额和应纳所得税额。但是在一些特殊情况下，申报表有关项目必须根据实际情况分析填列，才能计算出正确 ...
为了规范企业所得税的申报缴纳，国家税务总局制定了《企业所得税纳税申报表》，明确了申报表各行间的逻辑关系，纳税人只要按照该表的要求填列各项内容，即可计算出正确的应纳税所得额和应纳所得税额。但是在一些特殊情况下，申报表有关项目必须根据实际情况分析填列，才能计算出正确的应纳税所得额和应纳所得税额。投资收益就是其中的一项。
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定：企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
基于上述政策，现行的81行企业所得税申报表设计了第7行“投资收益”、第69行“免于补税的投资收益”和第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”三行来计算投资收益应补缴的企业所得税。第7行“投资收益”填报企业取得的投资收益还原计算后的数额，包括按照税法规定应当补税和免于补税的投资收益；第69行“免于补税的投资收益”填报企业取得的免于补税的投资收益进行还原后的数额；第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”填报企业取得的应当补税的投资收益在被投资企业已经实际交纳的税款可以在税前扣除的部分。其计算逻辑为：
投资企业本身实现的除投资收益外的利润额；
加：从被投资企业分回的所有投资收益还原成税前所得的部分（第7行）；
减：弥补投资企业以前年度经营亏损；
减：从被投资企业分回的免于补税的投资收益已还原的部分（第69行）；
等于：投资企业全部应纳税所得额；
乘：投资企业适用的所得税税率；
等于：投资企业应纳所得税额；
减：在被投资企业已实际缴纳的所得税款（第78行）；
等于：投资企业应当补缴的企业所得税款。
例如，甲企业2003年同时向A、B两家有限责任公司进行了投资，A公司适用企业所得税税率33%，B公司适用税率为15%。2004年，A公司分回投资收益67万元，B公司分回投资收益85万元，甲企业除投资收益外共实现应纳税所得额300万元，则甲企业按照所得税申报表计算的2004年企业所得税为：
投资企业本身实现的除投资收益外的利润额300万元；
加：从被投资企业分回的所有投资收益还原成税前所得的部分67÷（1－33%）+85÷（1－15%）=200（万元）；
减：弥补投资企业以前年度经营亏损0万元；
减：从被投资企业分回的免于补税的投资收益已还原的部分67÷（1－33%）=100（万元）；
等于：投资企业全部应纳税所得额400（万元）；
乘：投资企业适用的所得税税率33%；
等于：投资企业应纳所得税额132（万元）；
减：在被投资企业已实际缴纳的所得税款85÷（1－15%）×15%=15 （万元）；
等于：投资企业应当补缴的企业所得税款117（万元）。
甲企业在填报纳税申报表时，分别在申报表第7行“投资收益”中填入200万元[67÷（1－33%）+85÷（1－15%）]；第69行“免于补税的投资收益”中填入100万元[67÷（1－33%）]；第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”中填入15万元[85÷（1－15%）×15%]。
但是，在投资企业当年发生亏损或当年所得不足以弥补以前年度亏损时，按上述的计算逻辑关系填报申报表就会产生偏差。仍以上述甲企业为例，若2004年甲企业除投资收益外的所得为-51万元，其他条件不变，则根据上述计算步骤必然计算如下：
投资企业本身实现的除投资收益外的利润额－51万元；
加：从被投资企业分回的所有投资收益还原成税前所得的部分67÷（1－33%）+85÷（1－15%）=200（万元）；
减：弥补投资企业以前年度经营亏损0万元；
减：从被投资企业分回的免于补税的投资收益已还原的部分67÷（1－33%）=100（万元）；
等于：投资企业全部应纳税所得额49（万元）；
乘：投资企业适用的所得税税率33%；
等于：投资企业应纳所得税额16.17（万元）；
减：在被投资企业已实际缴纳的所得税款85÷（1－15%）×15%=15 （万元）；
等于：投资企业应当补缴的企业所得税款1.17（万元）。
这个计算结果是不正确的。根据《财政部关于企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、附加)和收费征免企业所得税等几个政策问题的通告》(财税字[1997]22号)规定，企业发生亏损的，对其从被投资方分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后有盈余的，不再补税。因此，上例中甲企业首先用来源于B公司的应补税投资收益弥补当年亏损51万元，然后将剩余部分34（85－51）万元进行还原计算，即：（85－51）÷（1－15%）=40（万元）。因此，从B公司获得的投资收益进行还原计算后的数额为91万元（51+40=91）。那么甲企业的所得税计算步骤如下：
投资企业本身实现的除投资收益外的利润额－51万元；
加：从被投资企业分回的所有投资收益还原成税前所得的部分91+67÷（1－33%）=191（万元）；
减：弥补投资企业以前年度经营亏损0万元；
减：从被投资企业分回的免于补税的投资收益已还原的部分67÷（1－33%）=100（万元）；
等于：投资企业全部应纳税所得额40（万元）；
乘：投资企业适用的所得税税率33%；
等于：投资企业应纳所得税额13.2（万元）；
减：在被投资企业已实际缴纳的所得税款可以在所得税前扣除的部分：34÷（1－15%）×15%=6（万元）
（注：计算应补税的境内投资收益的抵免税额时，由于从B公司分回的投资收益进行还原计算的仅为34万元，弥补亏损的51万元没有进行还原计算，这51万元在B公司实际缴纳的税款不得在计算甲企业应纳所得税前扣除，所以，抵免税额=34÷(1－15%)×15%=6万元）
等于：投资企业应当补缴的企业所得税款7.2（万元）。
甲企业在填报纳税申报表时，应当分别在申报表第7行“投资收益”中填入191万元，其中B公司分回的投资收益弥补亏损51万元，剩余部分进行还原后为40万元，A公司分回的投资收益还原后所得100万元；第69行“免于补税的投资收益”中填入100万元；第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”中填入6万元。
可见，当用来源于B公司应当补税的投资收益进行弥补亏损时，所得税纳税申报表第7行和78行应当根据实际情况分析填列。
进一步来看，若上例中甲企业2004年度亏损为131.9万元，企业应首先用来源于B公司的应补税投资收益85万元弥补当年亏损，不足弥补的部分46.9万元（131.9-85）再用来源于A公司的免于补税的投资收益进行弥补，那么当期所得税的计算应当如下：
首先用从B公司分回的投资收益首先弥补亏损85万元；
B公司分回的投资收益不足弥补亏损的部分由从A公司分回的投资收益弥补：131.9－85=46.9（万元）
A公司分回的投资收益弥补亏损后剩余部分进行还原：（67-46.9）÷（1－33%）=30（万元）
应纳税所得额=－131.9+85+46.9+30=30（万元）
因为从A公司分回的投资收益弥补了亏损46.9万元，仅有20.1万元（67-46.9）进行还原，还原金额为30万元，所以从应纳税所得额中允许扣除的免于补税的投资收益只能是30万元，即：
免于补税的投资收益=（67-46.9）÷（1－33%）=30（万元）
应纳税所得额=－131.9+85+46.9－30=0（万元）
当期应纳企业所得税=0（万元）
计算应补税的境内投资收益的抵免税额时，由于从B公司分回的投资收益全部弥补了亏损，没有进行还原计算，其在B公司实际缴纳的税款不得在计算甲企业应纳所得税前扣除，所以抵免税额=0（万元）
当期应补缴的企业所得税=0（万元）
甲企业在填报纳税申报表时，应当分别在申报表第7行“投资收益”中填入161.9万元，其中B公司分回的投资收益85万元全部弥补亏损，A公司分回的投资收益弥补亏损46.9万元，剩余部分进行还原后为30万元；第69行“免于补税的投资收益”中填入30万元；第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”中填入0万元。
在此例情况下，当来源于B公司应当补税的投资收益不足以弥补亏损，而需要用来源于A公司的免税投资收益弥补亏损时，所得税纳税申报表第7行、第69行和78行均应当根据实际情况分析填列。
综合上述情况，当企业当年出现亏损或者当年盈利，但盈利不足以弥补以前年度亏损,需要用投资收益弥补亏损时，申报表填列会受到亏损数额大小和投资收益是否免税等因素的影响，要根据各因素的不同变化进行调整相应项目，从而使得企业所得税纳税申报表逻辑变得有些复杂，财会人员在填写纳税申报表时也容易出错。为了降低申报表填列时的分析工作量，减少随意性和可能的差错，有必要对涉及投资收益的有关项目进行规范。规范的填报形式如下：
假设A代表企业分回的投资收益；B代表企业当年应当弥补的亏损额（包括当年的亏损以及以前年度的亏损），则申报表有关行次如下：
第7行“投资收益”＝（A－B）÷（1－被投资企业所得税税率）＋B
第69行“免于补税的投资收益”＝实际收到被投资企业分回的应免税的投资收益÷（1－被投资企业所得税税率） （注：当 “纳税调整后所得”小于“免于补税的投资收益”时，第69行填列纳税调整后所得）
第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”＝（A－B）÷（1－被投资企业所得税税率）×被投资企业所得税税率
运用此公式对上述甲企业亏损51万元的情形中A、B公司分回的投资收益计算填列申报表为:
第7行“投资收益”=67÷（1－33%）+（85－51）÷（1－15%）+51=191（万元）
第69行“免于补税的投资收益”=67÷（1－33%）=100 （万元）
第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”=（85－51）÷（1－15%）×15%=6（万元）
则当期应纳税额=（－51+191－100）×33%－6=7.2（万元）
而对于甲企业亏损131.9万元的情形，运用公式计算填列如下：
第7行“投资收益”=[67－（131.9－85）]÷（1－33%）+（85－85）÷（1－15%）+131.9=161.9（万元）
第69行“免于补税的投资收益”=30 （万元）（因为当期纳税调整后所得额30万元小于当期免于补税的投资收益，所以此行填列纳税调整后所得30万元）
第78行“应补税的境内投资收益的抵免税额”=（85－85）÷（1－15%）×15%=0（万元）
则当期应纳税额=（－131.9+161.9－30）×33%－0=0（万元）
纳税人只需要严格按照上述公式进行填报纳税申报表第7、69和78行，就能保证计算出的企业所得税应税所得额和应纳税额符合税法规定，不会造成多缴或少缴税款。
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