增值税税收筹划之纳税人身份选择
简介：摘 要：我国税法对增值税抵扣有着严格的规定，国内许多企业由于自身及外部原因导致增值税税负较重。本文通过图解的方式，讨论在开办企业时，应该考虑其产品的增值率以及购进原料的进项税可扣除比重，恰当的选择增值税纳税人身份，从而有效降低增值税税负。
关键字：增值税 筹划 身份 ...
摘 要：我国税法对增值税抵扣有着严格的规定，国内许多企业由于自身及外部原因导致增值税税负较重。本文通过图解的方式，讨论在开办企业时，应该考虑其产品的增值率以及购进原料的进项税可扣除比重，恰当的选择增值税纳税人身份，从而有效降低增值税税负。
关键字：增值税 筹划 身份选择
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。从计税原理上看，增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税。
我国《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。对于一般纳税人，实行增值税专用发票抵扣税款制度，需要准确计算其每期的销项税额、进项税额和应纳税额；而对于小规模纳税人，则只需按其销售额（包括视同销售情况）计算应纳增值税税额，即使取得了增值税专用发票亦不得抵扣。
如前所述，增值税是对增值额征税，不同的企业商品及劳务的价值增值情况不尽相同，如有的企业是高新技术企业，其产品的增值率很大，很小一部分的投入就能带来很大的产出；而有的企业是劳动密集型企业，技术含量有限，其产品的增值率不高。（本文中，增值率被定义为产品或劳务的售价与成本之差与成本的比率，介于0到1之间）企业在一般纳税人或是小规模纳税人身份下的应纳增值税税额就可能出现差异。增值税纳税身份的选择，就成了新办企业在增值税税收筹划中的首先需要考虑的问题。
一、增值率对增值税纳税身份选择的影响
通常在增值税的税收筹划中，只考虑产品（或劳务）的增值率这一因素对增值税纳税身份选择的影响。为说明问题的方便，假定一新办企业有两种选择：一是认定为一般纳税人（适用17％税率）；二是认定为小规模纳税人。那么，企业产品不同的增值率水平，对增值税纳税身份选择的影响是不同的。
（一）设该企业一般商品（劳务）成本为Ｃ，增值率为q，售价为C*（1+q）。
如为一般纳税人，应交的增值税为Cq*17%；
如为非商业小规模纳税人（适用6％税率），应交的增值税为C*（1+q）*6％；
令Cq*17%＝C*（1+q）*6％，解得q=54.55％。
故企业产品的增值率为54.55%时，两种身份下的增值税税负是无差异的；如果增值率小于54.55%，选择一般纳税人身份税负较轻；反之，则选择非商业小规模纳税人身份有利。
（二）如果小规模纳税人适用4％税率（即为商业企业），其他条件不变，计算过程同上，则计算出来的增值率零界点为30.77%。如果增值率小于30.77%，选择一般纳税人身份税负较轻；反之，则选择商业小规模纳税人身份有利。
二、增值率和进项税可扣除比重对增值税纳税身份选择的影响
事实上，上面的计算过程隐含了一个假设条件，即企业作为一般纳税人其所有的进项税均可抵扣销项税。那么，如果放宽这个假设条件，即企业可抵进项税比重在0到1之间变化，结论是否一样呢？
之所以会有这样的考虑，是因为企业在现实的经营过程中，由于各种原因，其增值税进项税并不是总能全部予以抵扣的，如企业没有妥善保管取得的增值税专用发票、或取得的发票未通过国税局认证、或无法取得增值税专用发票等等。
企业在设立时仍然面临两种选择：一是认定为一般纳税人（适用17％税率）；二是认定为小规模纳税人。
设一般商品（劳务）成本为Ｃ，增值率为q，售价为C*（1+q），可抵进项税的比重为m（m∈〔0，1〕）。
（一）如为一般纳税人，应交增值税为〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％；
如为非商业小规模纳税人（适用6％税率），应交的增值税为C*（1+q）*6％；
令〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＝C*（1+q）*6％；
简化为〔（1+q）－m〕*17％＝（1+q）*6％；
最终得到m= 11（1＋q）/17，m和q之间存在着一定的关系，其函数图像见图一所示。对这一图像进行讨论分析（注意m不可能大于1）：
a、当m=1即全部进项均可抵扣时，q=54.55%，此种情况在上面已说明。
b、当m=0即全部进项均不可抵扣时，显然小规模纳税人占有优势，税负轻。
c、当m∈（0，1），此时q的取值范围为（0，6/11），可以把上图红色长方形区域分为三块：线段ab、三角形H、梯形G。继续分析：
c1、线段ab （不包括两个顶点）上的点都符合m=11（1＋q）/17，此时，不论选择一般纳税人身份还是小规模纳税人身份，税赋是一样，两种身份无差异。
c2、处于三角形G区域的点，满足m＞11（1＋q）/17，此时有：
〔（1+q）－m〕*17％＜〔（1+q）－11（1＋q）/17〕*17％＝（1+q）*6％；
两边同时乘以C，得〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＜C*（1+q）*6％；
这就意味着作为一般纳税人的税负将低于小规模纳税人，一般纳税人占有税负优势。
c3、处于梯形H区域内的点，满足m＜11（1＋q）/17，此时有：
〔（1+q）－m〕*17％＞〔（1+q）－11（1＋q）/17〕*17％＝（1+q）*6％；
两边同时乘以C，得〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＞C*（1+q）*6％；
这就意味着作为小规模纳税人的税负低于一般纳税人，小规模纳税人占有税负优势。
（二）其他条件不变，小规模纳税人为商业企业时，适用税率为4％，分析过程与上文类似，分析的结果简要如下：
a、当m=1即全部进项均可抵扣时，q=30.77%，此种情况在上面亦已说明。
b、当m=0即全部进项均不可抵扣时，显然小规模纳税人占有优势，税负轻。
c、当m∈（0，1），此时q的取值范围为（0，4/13），同样可以把图二中的红色长方形区域分为三块：线段wr、三角形E、梯形F。继续分析：
c1、线段wr （不包括两个顶点）上的点都符合m=13（1＋q）/17，此时，不论选择一般纳税人身份还是小规模纳税人身份，税赋是一样，两种身份无差异。
c2、处于三角形E区域内的点，满足m＞13（1＋q）/17，此时有：
〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＜C*（1+q）*4％；
这就意味着作为一般纳税人的税负将低于小规模纳税人，一般纳税人占有税负优势。
c3、处于梯形F区域内的点，满足m＜13（1＋q）/17，此时有：
〔C*（1+q）－Ｃ*m〕*17％＞C*（1+q）*4％；
这就意味着作为小规模纳税人的税负低于一般纳税人，小规模纳税人占有税负优势。
三、总结及评论
通过以上分析可以看出，在考虑增值率和进项税可抵扣比重两个因素后，其分析结果与只考虑增值率情况下的分析结果不尽相同，并且明显复杂的多。这就要求我们在对增值税纳税身份选择的筹划时要详细分析，而不应仅仅考虑增值率的影响。此外，在进行增值税身份筹划时，应尽量把将来经营的可能情况都要考虑到，全盘筹划，而不应仅仅看重筹划对现有税负的影响。
当然，本文的分析尚存在不足之处。为分析问题的方便，作了简化处理，如对增值税一般纳税人税率仅考虑了17％的情况，至于可抵进项税税率为13％、10％、7％、6％，4％的情况均没有考虑。
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