韩国财务报告概念框架及其改进方向
简介：简介： 韩国于2003年公布了现行财务报告概念框架。这一概念框架原则上以IASB的概念框架为基础,反映了韩国财务报告环境的特殊性和财务报告手段等,被誉为面向未来、反映韩国国情的概念框架。但是随着时间推移,韩国JE4--?财务报告概念框架也显现出不足,存在着需要继续探讨的 ...
简介： 韩国于2003年公布了现行财务报告概念框架。这一概念框架原则上以IASB的概念框架为基础,反映了韩国财务报告环境的特殊性和财务报告手段等,被誉为面向未来、反映韩国国情的概念框架。但是随着时间推移,韩国JE4--?财务报告概念框架也显现出不足,存在着需要继续探讨的问题。它要真正成为一个为完善会计准则提供向导的概念框架,应持续改善其内容和形式。
一、引言
韩国财务报告概念框架(以下称框架)是叙述财务报告有关领域依据的公认原则的整体体系。财务报告的有关领域是指从交易或事项的确认开始,到计量与报告为止的一系列过程,包括财务报告总括的形式和内容。它能最大限度地减少与法律、规章等制度规范的矛盾,提供满足会计信息使用者需要的信息基础职能的向导作用。同时成为评价已有的财务报告实务,开发新的财务报告的基础。因此框架本质上具有理论性,同时还具有高度的实务性。本文将分析韩国现有框架,指出韩国框架方面需要进一步研究和探讨的问题。
二、韩国财务报告概念框架的内容
韩国的框架,原则上以IASB的概念框架为基础,考虑韩国财务报告环境的特殊性和财务报告手段而制定的。它被誉为面向未来、体现韩国国情的框架,由7章157个文段构成。
1.序论
框架的目的是明确企业实体财务报告的目的和提供财务报告有关的基础概念,是用来满足会计准则制定机构、财务报告使用人、财务报告编报人以及注册会计师等的需要;概念框架的内容有财务报告的目的、会计信息质量属性、财务报表、财务报表基本要素的确认、计量等,不仅适用于企业,也适用于非营利组织的一般目的的财务报告。规定财务报告给企业利害关系人提供关于企业经济资源和义务、经营成果、现金流量、资本变动等方面的财务信息,其主要手段包括财务报表、经营者分析、预测以及书函等。
指出财务报表的编制责任在于经营者,经营者应选择合理的会计方法,应有合理的判断和估计;财务信息的使用者有投资者、债权人、经营者、财务分析专家、信用评价机构以及政府机关等。另外提到IASB中没有涉及到的一个方面,就是对财务会计环境的考虑。财务报告的目的和编制方法取决于财务会计环境,当有财务会计环境变化时应给予适当的反映。
2.财务报告的目的
财务报告的目的是框架的上位概念。其目的是给投资者、债权人提供决策有用的信息,同时用来评价经营者受托责任。提供投资和信用决策有用的信息,可提高社会资源分配效率,对信息使用者应该是有利的。
规定财务报告应提供判断未来现金流量、时间以及不确定性等方面有用的信息;对评价未来预期股利、投资风险有用的信息;提供债务评价与信用评价有用的信息。并指出,因经营者担负着保全企业资源、实现收入、保全受托资源的责任,应评价其受托责任的履行情况。IAsB没有具体要求提供现金流量信息。
3.会计信息的质量属性
框架中列举的最重要的质量属性是相关性和可靠性。列举的第二位属性是可比性。会计信息的质量属性应在费用与效益、重要性的制约条件下考虑,而会计信息的有用性最终由信息使用者判断。因此框架坚持质量属性必须优先考虑信息使用者的观点。
相关性包括预测价值、反馈价值、及时性等,可靠性的具体因素有真实性、可验证性和中立性。
会计信息的质量属性可能相互矛盾,但相互矛盾的质量属性的选择应以最大限度地实现财务报告目的为出发点。质量属性的相对重要性应在具体情况下予以判断。虽然会计信息应具有不同会计期间的可比性和企业之间的可比性,但它并不意味着统一,不应该影响新的会计准则的引入。
会计信息的制约因素是会计信息的社会效益应大于社会费用,项目重要性取决于项目的性质和金额。
4.财务报表
框架中在财务报表相关的概念基础上,列举了财务报表的基本假设即企业实体、持续经营、会计分期等。列举了权责发生制,还介绍发生和递延概念。说明资产负债表、损益表、现金流量表、资本变动表等财务报表是相互联系的,共同构成一个相互联系体系的观点。在这一基础上说明了合并财务报表和集团公司财务报表。规定应提供附注信息,即财务报表中没有表示的资源、义务等的注释及附表等。
在财务报表相互关系的标题下说明财务报表的互补关系,详细说明一种财务报表与其他财务报表同时使用时增强有用性。最后指出:财务报表是以货币单位计量的信息,反映过去的交易和事项,包括已计量的测定值,是特定企业的信息。
5.财务报表的基本要素
这一部分首先说明区分财务报表的基本要素是为了给信息使用人提供经济决策的有用信息,并将基本要素规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等。资产负债表的基本要素是资产、负债、所有者权益,资本变动表的基本要素是所有者投资和对所有者的分配。损益表的基本要素是综合收益、收入、费用。要求区分利得、损失,并说明国际上有取消上述区分的主张。
框架中规定现金流量表的基本要素,包括营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等,并予以详细论述。目前对这些要素的归宿方面存在着意见分歧,虽然调整这些内容的逻辑基础沿用于评估理论,但运用在实务中带有局限性。如有些人主张发生的利息费用并不是财务活动费用,是日常经营活动的结果。
对损益表的基本项目综合收益定义为立足于货币资本保全概念的投资收益概念,综合收益是企业在一定期间内除与所有者资本业务以外的所有经济业务和事项确认的资本变动。并规定综合收益的计量应扣除与所有者的交易,是会计期末的名义货币资本超过期初的金额。
6.财务报表基本要素的确认
将确认概念定义为经济业务或事项在财务报告中的表示。规定特定项目如果满足财务报表要素的定义,与特定项目有关的未来经济利益流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时可以确认。在这一原则的基础上进一步规定资产、负债、收入、费用的确认。
7.财务报表基本要素的计量
将财务报表基本要素的计量定义为,计量是确定会计基本要素的货币金额,并规定为了计量应选择一定的属性。详细规定,可用于资产和负债的计量属性有取得成本、历史现金收取额、公允价值、企业特有价值、净值、可变现价值、履行价格等。说明计量属性根据资产、负债的特点在多种不同情况下的选择问题。这一问题在IASB概念框架中有关计量属性方面,简要说明了计量基础有历史成本、现时成本、可实现价值、现在价值等。
为计量未来现金流量的现在价值、必须同时考虑对未来各期间的现金流量、货币时间价值、未来现金流量的不确定性。同时介绍计量现在价值的方法包括名义现金流量折现法、现金流量期望值折现法以及确定的等价额现金流量折现法等。这一内容在IASB概念框架未曾提出过的。
三、需要研究和探讨的事项
财务会计提供经济主体的财务状况和经营成果的信息,使社会稀缺资源得到合理分配,但经济主体的活动与环境有关,受到环境变化的影响,因此,财务会计应适应环境的变化。由于财务会计具有这一特点,会计概念框架也应反映财务会计的特点,要随着会计准则和会计实务的发展而发展和变化。
1.整体结构
韩国的财务会计准则借鉴的是国际会计准则和美国会计准则。但是,会计反映企业文化,而反映企业文化的要素因国家文化的不同而表现出许多差异,如权力级距、风险规避、个人主义及男性主义倾向等。日本会计学者全在文先生在他的《会计国际化与语言帝国主义》论著中,主张会计的国际化与语言帝国主义一样,是很难实现的。按着这一逻辑,韩国若接受国际财务报告准则,也不能否认确实有相当一部分经济环境的特殊事项。因此,财务报告概念框架中对现在的描述和指明未来方向必须具有独特的部分。
2.财务报告名称
资产负债表、损益表两个名称应改为财务状况表和经营业绩报告书,要通过财务报表名称更容易把握其内容。在韩国,商法、证券交易法、股份公司外部审计法、税法等许多法律、实施令及规则中列示的都是财务报表的名称,所以有些人对财务报表名称的修改表示反对,但会计报表的名称与内容应尽可能要相符。
3.财务信息的使用人
IASB的概念框架中财务信息的使用人不包括经营者,只是强调了经营者对财务报表的编制责任。FASB则用三分法,即股东、债权人、职工等视为直接的外部使用人,经营者是直接的内部使用人,另外财务分析家,监督机关,工会等视为间接外部使用人。韩国则接近美国FASB的分类法。在以知识为中心的经营理念和企业价值最大化为目标的企业经营环境下,为增进投资者和社会其他利害关系人的可理解性,在信息使用人的分类、排列顺序、信息要求等方面,应该说韩国的概念框架有改善的余地。
4.财务报告假设
韩国的概念框架中的基本假设包括经济实体、持续经营、会计期间等,把货币计量排除掉。看来,它反映了财务报告大部分内容用货币计量和报告,货币购买力没有多大变动的现实情况。但当考虑到货币购买力急剧变化情况下的环境,是否将货币计量相关内容在概念框架的财务报表信息的属性和局限性中叙述,有探讨的必要,或可以考虑象FASB不要明示假设的方法。
5.会计信息的质量属性及其相互关系
有必要对可理解性进行充分的探讨。正如在金融衍生产品、公允价值的利用、权益法、外币换算等会计处理方面怎样让信息使用者可理解,是我们当前所面临的问题。另外真实信息的完整性,以及不确定条件下的估计过程中不夸大资产和收入、不缩小负债和费用的谨慎性原则等都是需要重新探讨的问题。
6.损益表的构成要素
韩国概念框架将损益表的构成要素列为综合收益、收入、费用三个要素。我们需要为正确使用专业术语付出努力,对利得和损失这两个用语也需要继续讨论。
7.综合收益
韩国概念框架不应该运用名义资本概念象征物价上升的情况,而应该用财务资本保全概念,那么不附加条文,也很明确的。
8.现值的计量
将现值作为计量标准的目的是为了确认公允价值。虽然有当未来现金流量既定的情况下变更有效利息率的方法、修订未来现金流量运用历史有效利率计算的方法以及跟踪修订计算三种方法,但因具体资产和负债的性质不同,以特定的方法计量的资产和负债可能比其他方法更具有计量的可靠性。
但是在资产负债最初取得以后,很难取得公允价值资料,很难公正地计量,采用公允价值在实务上存在着一些问题。不管是采用上述三种方法中的哪一种,都很难确保可靠性,因此,对此类问题我们应持续地去探讨和研究。
9.其他
韩国概念框架中综合收益、公允价值、资本变动表,财务报表以及各财务报表的项目分类等方面还存在着概念的定义、实务中的运用等一系列的问题。另外在利得和差益、损失和差损,企业实体和报告实体等名称中应选用哪一个名称更合适等是今后需要进一步研究的问题。
另外一个重要的问题是在会计理论上成为基本模型的配比概念在消失,概念框架和会计准则向以公允价值评价资产负债,并以净资产差异来计算综合收益的资产负债表为中心的观点转化。但是我们没有研究过上述变更是否符合任何社会经济模型。就象在语言方面,英语虽然是带来经济利益业务的主要语言,但没有人,也不可能有人主张排除韩国语、德语、中国语等,一律用英语一样,在会计中编制、列示、披露中有共同部分,但企业文化、历史、习惯等方面各国都会存在特殊情况。对这一点,理论界应该有广泛的研究,无条件地引用FASB,IASB的立场应得到学界的批评和反对。
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