论会计准则法律效力的法理分析及其提升的途径
简介：简介： 我国的会计法规体系建设经过改革开放以来20多年的努力,已经初步形成了以《会计法》为核心,以《企业财务会计报告条例》、《总会计师条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等行政法规、部门规章为基本规范标准的会计法律规范体系。作为部门规章的会计准则以及 ...
简介： 我国的会计法规体系建设经过改革开放以来20多年的努力,已经初步形成了以《会计法》为核心,以《企业财务会计报告条例》、《总会计师条例》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等行政法规、部门规章为基本规范标准的会计法律规范体系。作为部门规章的会计准则以及囊括了会计准则大多数内容的《企业会计制度》成为会计实务中普遍接受和遵循的规范标准。然而,会计准则在解除或确定会计责任的争端中的法律效力,普遍认为是因会计界和法律界分别遵从程序理性和结果理性的不同而大打折扣。如何解决会计准则法律效力不高的问题?本文主要从会计准则法律效力的法理分析着手,得出会计准则的法律效力来自于“授予权力”和“赋予义务”的一般法律支持的结论,进而提出了提升我国会计准则法律效力途径的对策建议。
一、引言
自1985年颁布新中国第一部《会计法》以来,经过20年不懈的努力,我国初步建成了以《会计法》为核心,包括法律、行政法规、地方性法规、部门规章、地方政府规章及部门规范性文件等多层级的会计法律规范体系(贾谌,2005)。毋庸置疑,会计法制建设取得的巨大成就为发展社会主义市场经济提供了有力的法律制度支持,会计工作基本实现了有法可依,有章可循。但是,在司法实践中,由于会计界与法律界在对会计法律责任的归责上所遵从的原则不同,会计界遵循的是程序理性,而法律界遵循的则是结果理性(刘燕,1998;李若山,1999;肖时庆,2000),即“会计界以是否遵循会计准则为判断虚假财务报告的依据。与此相对应,法律界则以财务报告是否反映企业及其经营活动的真实状况为依据。”(曲晓辉、李明辉,2004.)从而使得会计诉讼案件的判决依据和结果在相当程度上偏离了会计界人士的预想,于是人们对在国际上作为会计业务处理和财务报告编制所遵循的会计准则(即所谓“公认会计原则”,或GAAP)的法律效力产生了质疑。
这种质疑给我们提出了一个值得思考的问题:以部门法(主要是《会计法》)为核心的会计法律规范体系能否在日益复杂的经济环境下达到“规范会计行为、保证会计信息真实完整”的目标?在利益主体多元化,会计信息质量直接关系到各利益主体经济利益的情况下,除了发挥以《会计法》为核心的会计法规体系的作用外,还需要哪些法律对企业会计行为作出规定,发挥诸法协调的作用?
我们的分析逻辑思路是:会计准则应属于技术规范的范畴;而技术规范因其自身的复杂性及内容的庞杂、冗长而常常不直接或不全部写入相关法律之中;现代立法技术通常采用授权或援引的方法使技术规范上升为法律规范,应在相关法律(如公司法、证券法和税法等)的修订中,运用当代法律的“授予权利”和“赋予义务”的立法技术,使在我国会计法律规范体系中处于部门规章层次的会计准则上升为规范会计业务处理和财务报告编制的技术标准的法律。
二、会计准则法律效力的法理分析
现代社会经济生活的有序进行必须有完整的规范体系作保证,而“规范一般可分为技术规范和社会规范两大类”(中国大百科全书,1984)。社会规范是调整人们社会关系的行为规则,法律规范是社会规范的一种;技术规范是调整人们在生产力方面的行为规则。用来调整企业会计处理的原则、程序和方法,使其规范化和标准化的会计准则应属于技术规范的范畴。问题是当会计准则以部门规章或民间职业团体的“公告”、“公报”以及“意见书”的形式出现,侧重于为会计信息的生成和列报提供具体、详细的程序、方法及其规范格式的技术性前提下如何保证其权威性和法律效力?对此问题的解决会计界和法律界有不同的解决方案。
在会计界,从西方会计准则制定的实践来观察,主要从以下两方面来采取措施:一是增强准则制定机构的独立性,旨在使准则制定者成为完全无个人私利的个体,以保证在会计惯例的筛选过程中所进行的判断更有可能从技术的角度来加以考虑;二是增强准则制定过程的客观性,旨在使准则制定过程成为不受任何外界因素干扰的一个客观的过程(薛云奎,1999)。
在法律界,为了使这种个别法规的制定和施行具有稳定性和权威性,通常采用在一般性的法律中“授予权力”和“赋予义务”的立法技术方法。,“两种一般性的法律可以提供个别法规的框架。一种是能够授予权力的一般性法律,作用是使法规得以制定;另一种是赋予义务的一般性法律,使获得授予权利者有义务只在许可的范围内行使权力,并且规范它如何行使权力。”(周天玮,1999)而在整个法律规范体系中,作为部门规章的会计准则因其特殊的适用范围(规范会计信息的生成和列报)而具有个别性法规的特性。
要从法理上厘清会计准则的法律效力,显然应从考察已走过70年历史的西方国家(以美国为代表)的会计准则着手。在西方经济发达国家,由于不同的法律传统而存在欧洲大陆法系国家和英美海洋法系国家。不同法系国家在会计准则法律效力的确立上是各具特色的。
首先,我们来看大陆法系的会计准则。在大陆法系的会计规范体系中,除了在相关法律中对会计信息的生成、列报与传递作出规定外,事实上也存在独立的类似于会计准则的文件,如法国的全法《会计总方案》、日本的《企业会计原则》等。这些属于法规性质的会计规范,因其是由政府部门制定(分别由法国财政部、大藏省颁布),因而其授权的一般法律规定并不明显。但是在一般法律中对有义务遵循它们的相关法律责任人必须严格遵守却作出了明确的规定。以日本为例,《企业会计原则》的权威性和强制性都得到了《商法》、《证券法》和《税法》的有力支持。具体如下:(1)日本《证券交易法》第193条规定:“根据此法律规定所提出的资产负债表、损益表及其他有关财务计算文件,必须按照所认可的一般公正、适当的内容和大藏省所规定的用语、样式及编制方式来编制。”依据此规定,大藏省于1950年制定了“财务报表的用语、式样及编制方式的有关规则”。在该规则第一条中写明:根据《证券交易法》的规定,向大藏省提出的财务报表必须依据该规则来编制。(2)1974年修正的《商法》第32条第2项作出了“在解释关于编制企业账簿的规定时,应考虑具公正性的会计惯例”的规定,以此作为商法会计规定的补充规定。这里所谓“具公正性的会计惯例”就是会计原则。(3)在1967年日本税制改革时,将必须依据“一般公认正当之会计处理的基准”来计算各事业年度的收益额及费用、损失额的规定列入了《税法》第22条第42项的所得税计算的总则之中。作为此“会计处理的基准”的代表,一般认为也就是企业会计原则(王宗台、胡凯,1995)。
下面,我们再来考察英美会计准则。说到英美会计准则的特点,人们自然就会联想到它主要是由民间机构制定,因而其权威性和法律效力低于大陆法系国家由政府部门制定的会计准则(是广义的会计准则,包括国家统一会计制度),当然更不如散见于《商法》、《证券交易法》和《税法》等一般法律中会计准则性质的规定。其实这只是表象,深入考察英美国家(包括加拿大、澳大利亚等国)的会计准则,不难发现,其法律效力也是因得到政府部门的授权或法律、法庭的认可而得以实现。具体表现在:(1)由政府机构授权制定并予以明确支持。如美国准则制定机构是独立的民间组织财务会计准则委员会(F'ASB),但其会计准则的制定权是由依法有权制定准则的权威机构——证券交易委员会(SEC)授予的。如SEC在1973年发布的150号会计文告(ASR NO.150)中明确对FASB所制定的财务会计准则和解释具有的权威性加以认可。并指出,由财务会计准则委员会制定发布的会计准则属于一般公认会计原则,其会计处理方法是为《证券法》所认可的会计方法。(2)由法律明确规定民间机构所制定的会计准则具有权威性。如英国在1989年的《公司法》中以法律的形式对会计准则的地位给予保证。该法第19条规定,国务大臣可授权有关机构追查任何偏离会计标准或该法报表要求的行为,并采取措施保证这些标准和要求得到遵守。这里所说的会计准则或标准,既包英国ASC所制定的《标准会计惯例公告》(Statemenl of Standard Accounting Practices,SSAP),也包括ASB后来继续制定的《财务报告准则》(Financial Reporting Standards,FRS)(葛家澍,1999)。在美国,《萨班斯一奥克斯利法案》(2002)第40l节规定,向SEC报送的财务报告必须遵循或符合(in accordance with reconciled to)公认会计原则,并且应当反映出注册会计师根据公认会计原则以及SEC的法规和信息披露规范所作出的一切重大调整。同时,该法案的第108节还规定,SEC可以按照证券法的规定,把准则制定机构制定的会计准则作为公认会计原则。(3)由法庭生效的判决对会计准则的援引而形成的权威性和法律效力。在海洋法系国家生效的判例具有法律效力,因而也称为判例法。在美国的会计涉诉案件中曾有过法院判决:“只有按照公认会计原则,财务报表才不至于虚假和误导”(葛家澍,1996)。这为会计准则在司法实践中作为判断财务报告的真实与虚假的标准提供了有力的依据。
由于会计事务的特殊性,需要有会计准则和一般法律来对其共同规范,二者相辅相承。一方面,从会计准则本身的内容结构来看,它并不构成有关法律的附属,它有着自身的独立性;另一方面,它对《公司法》、《税法》、《证券交易法》及有关法令的制定与修订有积极的参考意义或促进作用,能够防止《公司法》等一般法律有关会计确认、计量、记录和报告规定的膨胀化。虽然在有些法律中对会计活动的规范已经相当详尽,但总体上来看,法律条款毕竟只能是对那些比较重大的会计实务处理原则和对会计报表在合法性、真实性等方面提出基本要求。它们作为会计实务的规范还是比较粗放的,它们既没有,也不可能明确规定具体的会计方法与程序。因此,作为从技术层面上对会计实务处理作出科学、完整、详细的规定的会计准则,尽管其作用的领域和使用者主要是会计信息的生产者和提供者。但是,当以财务报表为主要载体的会计信息反映的经济利益关系引起各利益相关者之间的利益争端时,为了对财务报表的真伪(是否公允地反映了公司的财务状况和经营成果)作出判断,除了根据相关法律规定之外,其生产过程的直接依据——会计准则显然也是必不可少的,这样会计准则也就自然应上升为法律规范。
三、我国会计准则在法规体系中的定位及其法律效力
我国会计准则在现行经济法律规范体系中法律效力如何呢?从上一部分会计准则的法律效力的法理分析可知,作为法规性质的会计准则要得到一般法律的支持才能具有法律的权威性。会计准则的授权性法律是《会计法》,其第八条规定,“国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。其制定的法律授权尽管还存在如葛家澍教授(2005)所指出的,“由财政部制订统一财务会计制度最好把企业会计准则明确地包括进去,否则我国已出台的16个具体会计准则和1个基本准则就缺乏必要的法律依据”。但这个问题基本上已经解决,1994年5月3日财政部发布的《贯彻(会计法)、加强会计核算制度管理的规定》中明确指出:“财政部是管理全国会计工作的职能部门,国家统一的会计核算制度(包括准则和行业会计准则等),由财政部统一制定、发布和解释,按照‘统一领导,分级管理’的原则组织实施”。当然,若能在今后修订的《会计法》中得到进一步明确那将会得到彻底解决。目前,影响我国会计准则的权威性和稳定性的重要原因之一就是,会计准则的遵循义务未能很好地在《公司法》、《证券交易法》、税法等一般法律中得到赋予。具体情况如下:(1)《公司法》没有对会计准则给予明确的肯定和支持。虽然我国经过两次修订(1999、2004)的《公司法》以单独一章共八条(第六章公司财务、会计,一百七十四——一百八十一条)的内容对公司的财务和会计行为作出了规定,但规定的内容主要是公司的报表种类及其呈报的时间。对于会计报表生成的基础——财务会计业务处理的方法、程序等则没有,也不可能作出规定。而第一百七十四条规定:“公司应当依照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度。”一方面过于笼统,没有直接指明就是要依据《会计法》及其所规定的国家统一会计制度;另一方面它只是强调了会计法律、行政法规作为公司制定自身的财务会计制度的依据,而不像西方公司法那样明确规定公司编制和报送的财务报告必须遵守属于行政法规性的会计准则等国家统一会计制度。
(2)证券交易法既没有给出财务会计报告等虚假陈述的定义,也没有明确真实的财务会计报告必须是遵循会计准则的。我国《证券交易法》在上市公司“持续信息公开”和“法律责任”等有关章节中多次提到“虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的概念,但对如何确认包括财务会计报告在内的有关报告的“虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏”却没有做出明确的界定。更不像西方国家,如美国那样在《证券交易法》中明确规定所有的上市公司都必须遵循由SEE授权的民间机构制定的统一的会计规则或准则,提供统一的会计信息。这既给我国在涉及会计造假案件的审判中有关虚假会计信息的认定带来了困难,更削弱了会计准则的法律效力。
(3)税法没有明确会计准则、会计制度等会计法规是确定计税额(收入、费用和利润)的依据。随着税制改革和会计改革的深入,会计制度与税法逐渐分离,作为规范税收征收和缴纳行为的税法与规范会计行为的会计法规之间存在差异。为了强调税法和税务机关在税收征收中的突出地位,因而使会计准则、会计制度在税收会计业务处理中处于从属地位。如《税收征管法》第二十条规定“从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件,应当报送税务机关备案。纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”由此造成的直接后果是,在会计实务中广大会计人员遵循会计制度、会计准则所作出的会计处理往往得不到税务机关的认可,因而会计实务界本身也对会计准则、制度的权威性失去了信心。
四、提升我国会计准则法律效力的途径
要提升我国会计准则、国家统一会计制度的法律效力,除了针对上述分析所存在的问题,在我国《公司法》、《证券交易法》和税法等一般法律的修订时加以明确会计准则的作用和地位外,会计界应从以下几方面做出努力:
1.加强会计界与法律界的沟通和合作。
我国的经济立法采用的是部门立法的方式,由财政部门为主起草的会计法律、法规在一定程度上限制了它发挥作用的范围,再加上人们对会计专业的缺乏了解,甚至存在某些偏见,必然反映到《会计法》及其统领下的会计准则、会计制度的认同上来。以至使《会计法》在法学界长期得不到重视,认为“《会计法》无非是追究责任的法律机制在会计——一个独立于法律界的专业领域——这一特定部门中运作的表现形式而已,其统领下的会计准则与会计制度也仅仅是由财政部门负责实施、针对会计人员、组织单位会计工作的一套技术规范,与其他经济法律制度相对脱节。”(刘燕,2005)进而使会计人员在涉及诉讼中面临这样一种尴尬局面:他们在业务处理中所直接遵循的会计准则、制度等会计法规常常不能作为申辩的理由和判决的主要法律依据。长此以往,就连会计界本身也对会计准则失去了信心,产生了怀疑。
鉴于上述情况,要使偏隅一方的会计法律规范体系融入到主流经济法律规范体系中去,增强其稳定性和权威性,重新树立会计的职业形象,必须建立会计界与法律界,尤其是与人大常委会等立法机构的沟通和联系机制以及会计信任危机的解决机制。美国会计界的成功经验就值得借鉴,“在二十世纪三十年代初期,美国会计职业界为挽回职业形象上的严重损失,重新取得国会、政府与公众的信任,竭尽全力做了大量的工作。尤其是在《证券法》(1933年)与《证券交易法》(1934年)的制定与发布过程中,会计界知名度很高的权威人士与美国国会进行了通力合作,发挥了十分重要的作用,受到众参两院的高度重视。”(郭道扬,2005)其实在我国建立这种沟通和联系机制有许多便利条件和优势:一是财政部作为管理全国会计工作的机构可以借助其政府部门的行政权力,发挥其组织优势;二是中国会计学会吸纳了国内会计界的知名学者、会计管理专家参与,可以发挥他们的社会影响力。目前,关键是要在抓紧会计法律规范体系自身建设与完善的同时,还应努力去影响其它相关法律的修改或制定,使会计准则的技术规范性上升为法律规范。
2.加大会计法规的宣传力度
《会计法》及其统领下的会计准则、会计制度要发挥其应有作用,必须通过强大的宣传攻势才能使之深入人心。任何法律,“只有得到舆论支持才能生效。”(伯特兰.罗素,1969)毫无疑问我国的《会计法》、会计准则、会计制度在其出台的时候都得到了国内主流媒体的有力支持,如1985年新中国第一部会计法的出台,1992年会计准则的发布以及随后会计法的修订等,中央电视台、《人民日报》、《经济日报》等都作了报道。问题是宣传的力度还不够大,影响还不够深、不够广。与频频见诸报章的会计丑闻的影响力相比,简直不可同日而语。
应该说,我国的政府会计主管部门在研究、宣传贯彻已经发布实施的会计准则方面做了大量的工作。在会计服务主体多元化,会计信息反映的经济实质是各主体之间的经济利益关系,并作为市场资源配置的基础以及市场各参与主体进行经济决策的主要依据的今天,作为会计信息生成、列报与传递的规范或标准的会计准则,光是其执行者或使用者了解、掌握是远远不够的。还需要得到各会计信息使用者的理解和承认,这样才不至于在引起争端时各执一词、莫衷一是。因此,扩大会计法、会计准则、会计制度的宣传范围,将会计的专业规范意识传播到它的所有服务对象中去,并为他们所理解和接受,是摆在会计理论工作者和实务工作者面前的一项艰巨而紧迫的任务。
3.重新审视会计界与法律界的差异
如前所述,会计界与法律界对会计信息真实性认定上的差异被主流观点认为是会计准则法律效力低下的原因之一。然而,事实上既不存在完全脱离正当程序的真实结果,也不存在排斥真实结果的正当程序,否则,要么是结果的认定不当,要么是程序的运用不当。例如,常常被用来作为遵循了会计准则并不能免除财务报告法律责任的例证——安然运用“特殊目的实体”隐瞒负债、掩盖损失、高估利润的造假案件(曲晓辉、李明辉,2004)。尽管美国的会计准则中规定,如果非关联方(公司或个人)对一个“特殊目的实体”的权益性资本的投资超过该实体负债和权益性资本总额的3％,即使该“特殊目的实体”的风险主要由上市公司承担,上市公司也可以不将该“特殊目的实体”纳入合并报表编制的范围。但应该注意到安然运用该规则所反映的实质是通过设立数以千计的“特殊目的实体”,来将大量负债转移到子公司在表外反映,以达到隐瞒负债、掩盖损失、虚增利润、欺骗投资者的目的。
这种明目张胆的造假行为已经完全符合了追究违法责任要件之一的“故意”要件,理应承担法律责任。同时,即便是按会计准则的标准去判断也明显违反了“实质重于形式”的原则,此时如果以该行为遵循了会计准则的规定作为免责的申辩理由,显然是苍白无力的。安然公司在此是明显的程序(规则)运用不当(或恶意运用),而不能简单地归结于会计界与法律界认定理念不同,从而怀疑会计准则的法律效力。
无论是作为会计专业技术标准的会计准则,还是作为一般法律规范的法律,其构成要素都包括了针对具体业务处理或具体法律行为判决的规则和具有宏观指导意义的原则。在法律中的法律原则和法律规则与会计准则中的会计规则和会计原则在功能上有相似之处。规则是针对具体法律(会计)问题所作出的具体的法律(准则)规定,在使用中可以采用对号入座式的三段论的形式逻辑方法,即法律规则(会计规则)为大前提,法庭认定的事实(会计确认的具体的交易或事项)为小前提,推理的结论是判决(会计做出的处理);原则是指可以作为法律(会计)规则基础、本源、出发点的具有综合性、抽象性的法律(会计准则)原理和假设。原则的规范性是宏观的,它不像规则那么具体,主要是针对那些找不到对应条文的新奇案件或交易事项的规范。只不过是,在法律界和会计界对原则的运用所产生的术语是不一致的。
法官在面对没有具体法条对号入座的案件时依据法律原则作出判决的行为称作“自由裁量权”,而会计师面对没有具体准则条文直接对应业务处理规则时依据会计原则作出的会计处理称作“会计职业判断”。因此,从这个意义上来说,并不能依据某一具体会计业务或个案的处理和审判中偏离会计准则的规定,就作出准则、制度法律效力低下的结论。
4.提高会计准则制订的质量
俗话说“打铁先要自身硬”,会计准则要想得到包括法律界在内的社会各界的广泛认可,发挥其应有的法律效力,首先必须提高自身的质量。从已有的文献资料可知,法律界人士对会计准则法律效力质疑的理由主要有:公认会计原则边界的模糊,导致了其法律地位经常成为一个存疑的问题(刘燕,2001);会计准则缺乏规则编撰的系统性,如在沙拉拉诉格恩瑟纪念医院(ShMMav.Guernsey Memori al HospitM,1995)案件中,肯尼迪法官宣称:“财务会计并不是一门精确的科学,它讨论的很多问题都不存在确切的答案,人们需要接连不断地进行估计、作出主观判断……一般公认会计原则(GAAP)并不是对现有会计规则进行的清晰的编撰,也不是有关会计规则的百科全书。它不是具有同一渊源的规则群,相反,它是指在一个特定时期内人们可以接受的会计实务,这些会计实务可能表现为惯例、规则或会计处理流程。由于缺乏统一的权威渊源,要想确定某一特定的会计原则是否属于‘一般公认’的,是非常困难的。”(刘燕,2001)因此,提高会计准则的制定质量亦是提升会计准则的法律效力的有效途径之一。
事实上,会计界也为之作出了不懈的努力,如国际会计准则委员会在对已发表的国际会计准则(IAS)的修订中,通过尽可能地删减过多的备选会计处理方案,使国际会计准则修改成高水平的、对国际投资人真正有用的准则的行动;美国会计准则委员会(FASB)对财务会计概念框架的研究,谋求通过相互联系的目标与基本概念协调一致的体系,引出前后一贯的准则,并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定(葛家澍,1999)。由于我国制定会计准则的历史还很短,目前采用的是会计准则与会计制度并存的会计规范模式,无论是会计准则的完整性,还是会计准则的制定质量都存在许多差距。因此,努力提高我国的会计准则的质量提升其法律效力的必由之路。
五、结语
通过以上分析,我们可以得到这样的基本结论:从法理上来讲,会计准则的法律效力一方面来自于授予权力的一般法律对它的制定的授权,如《会计法》第八条规定“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”就是对包括会计准则在内的统一会计制度的授权。
另一方面来自于赋予义务的一般性法律规定对会计准则负有遵守义务的有关责任人必须严格遵循所赋予,如在《公司法》、《证券交易法》和税法等一般性法律中应明确各个法律义务主体在涉及会计业务处理和财务报表编制等事项时必须严格遵守会计准则(包括其他国家统一会计制度)。还处在成长和不断完善中的我国会计准则的法律效力的提升,还需要会计理论界和实务界共同做出艰苦努力,做好我们所能做的工作。
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