企业行为对会计准则制订的影响：以公益金为例
简介： 一、引言
会计信息市场是我国近年来乃至国际学术界备受关注的研究课题，这其中的一个重要原因是发生于各国证券市场上的会计信息造假事件。在美国，安然、世通等事件的集中爆发引起了人们的广泛关注。在我国，如PT红光骗取上市资格，中储股份虚假利润、渤海集团虚假陈述 ...
一、引言
会计信息市场是我国近年来乃至国际学术界备受关注的研究课题，这其中的一个重要原因是发生于各国证券市场上的会计信息造假事件。在美国，安然、世通等事件的集中爆发引起了人们的广泛关注。在我国，如PT红光骗取上市资格，中储股份虚假利润、渤海集团虚假陈述等上市公司侵害中小股东利益的事件时有发生。对此人们首先想到的是公司治理上出了问题，[1]对于一些影响公司信息生产或披露的有关规则问题则很少思考。其实，问题的出现不仅仅是公司方面的原因。它们有的涉及到理念，有的涉及到具体规则的缺陷。[2]在美国，安然事件已引起了美国各界对会计准则的反思，预计会引起美国会计准则导向的变革。[3]
从会计信息市场的演进看，最初会计信息生产是为了满足企业内部管理的需要。随着企业规模扩大和融资的需求，会计信息转变为主要满足债权人（主要是银行）对会计信息的需求。到现在，会计信息已演化到满足利益相关者的需求。会计准则的制订也随之演变为为利益相关者的投资决策提供信息服务。从制度经济学的角度，会计准则导向的演变是社会均衡其各方面利弊后的选择。[4]准则制订时也须从各方可能的选择来观察其可能的实施结果。因而行为分析方法作为会计理论研究方法被认为十分有效。然而从我国会计准则的制订看，很少考虑企业行为对会计准则的可能影响，从而导致准则在功能上存在缺陷，这也是引发我国会计信息失真、盈余管理盛行的一个重要原因。
本文以公益金的会计处理及方法选择为例，阐述企业行为对会计准则执行效果的影响。认为从企业行为角度考虑，会计准则的制订要考虑以下三个方面的影响：企业行为选择的空间，企业行为导致的会计信息的相关性，准则对相关者利益分配的影响。
二、公益金会计处理：一个准则失效的实例
（一）我国现行公益金会计处理方法
根据我国有关法律法规的规定，企业当年实现的净利润，在弥补亏损后，公司制企业按照税后利润的5％到10％的比例提取法定公益金，专门用于企业职工福利设施的支出，如职工宿舍、食堂、浴室、理发室等公益性固定资产。公益金的会计处理必然与公益性固定资产核算相联系。
从理论上讲，企业实现的净利润属于企业所有者所有，为企业所有者权益的一部分，从中提取的法定公益金也属于企业所有者所有。企业使用这部分公益金之后，意味着可使用的公益金数额的减少。为了反映企业公益金的提取、使用和结余情况，企业应当在“盈余公积金”账户下单设“法定公益金”明细科目进行核算。企业在使用公益金购建固定资产时，一方面应登记形成的资产的价值，同时还应当将公益金使用的数额从账户中转出，转为任意盈余公积金，从而使公益金结余的数额反映企业未来可使用的公益金数额。在公益性固定资产被处置时，将该资产购建的原始支出数额，从任意盈余公积金中转回到公益金账户。
这是我国现行的会计处理方法。然而对这些特定固定资产的折旧处理与清理损益，我国会计准则却没有明确的规定。按我国固定资产准则，企业对于在使用的固定资产，必须计提折旧。因此现在大多数企业将此类固定资产的折旧也作为管理费用来处理，而清理损益则作为营业外收支处理。
（二）公益金会计处理的企业行为分析
随着市场环境的变化，会计信息的主要质量特征也在发生变化。会计信息的特征转向了“决策有用性”，于是相关性成为会计信息的主流，而可靠性居其次。[5]然而现行“公益金”所提供的信息具有相关性特征吗？对此问题，让我们从企业的行为选择角度来观察。在此将企业简单地分为二类：民营企业与国有企业。对于民营企业，不管是两权合一还是两权分离，其经理人的目标函数是自身效用最大化下的股东利益最大化，也就是受股东利益约束的自身效用最大化。因此在处理股东与职工利益冲突中总是选择维护股东利益。这种行为选择模式将影响公益性固定资产的购置。公益性固定资产的购置有利于职工福利的提高，但却降低了企业的盈利能力。因此，民营企业的选择更可能是根本不购置公益性固定资产，即使是已按规定足额计提了公益金。国有企业的情况稍微复杂一些，要看企业的管理者是否面临着刚性的预算约束和任免机制。如果管理者面临严格的利润预算约束，并以此作为其是否继任的考核指标，那么其选择如同民营企业。反之，则会尽量多地购置公益性固定资产，这符合国有企业职工和管理者的利益。国有企业一般有大量的非经营性固定资产中就是佐证。
现行公益金的性质及其会计处理技术来看，它还存在以下三方面的缺陷。（1）公益金不符合所有者权益的概念。美国财务会计准则委员会将所有者权益定义为是某个主体的资产减去负债后的剩余权益。所有者权益的性质必须与产权相联系。企业主权理论认为，企业的资产由债权人权益与所有者权益构成，所有者权益的主权所有者为股东，由此产生的受益权也由股东享有。按我国法律规定，从净利润中提取的公益金所有权为股东，但其受益权归属于职工，所有权与受益权不一致。因此公益金不符合所有者权益的概念，它具有权益与负债的双重属性。只所以出现这种情况，主要是在我国会计制度改革之初，许多会计准则的修改主要针对国有企业。（2）完全不能反映公益金使用的结果。由公益金形成的固定资产在处置同时，按原来购置时的成本数额将一般盈余公积金转为公益金，从购置前与处理后的静态比较看，公益金的数额是相等的，也就是说，此类固定资产的使用对公益金数额大小不产生影响。在我国相关会计准则没有对此类固定资产的折旧与处置损益如何核算进行明确规定的情况下，会计实务中将其折旧与清理损益计入管理费用和营业外收支的做法能达到不影响公益金数额的效果，会计实务与准则保持了一致性。然而准则的空白导致实务处理违背了真实性原则。公益性固定资产的使用过程就是公益金的耗费过程，其价值的减少应该同时反映为公益金的减少，而现行会计准则则忽略了这一点。（3）不能准确反映会计收益。在相关计准则不明确的情况下，企业出于所有者利益最大化的考虑，自然会将使用耗费和处理损失计入当期损益，从而减少企业所得税。这种做法不符合企业会计收益的特点。会计收益是企业会计期间交易实现的收入和相应费用之间的差额，它有赖于期间收入与费用的合理配比。然而公益性固定资产的使用不是为了生产经营目的，其折旧或处理损失没有与之相对应的收入，不符合配比的条件，不能作为管理费用或营业外收支进行确认。当前会计实务不能准确反映企业经营成果，不符合当期收益观。当然，此方法确认的会计收益符合损益满计观。但有一个不妥之处，比如企业按准则规定计提了公益金，但购置与不购置公益性固定资产的选择权在于企业，不同选择对企业所有者权益的影响截然不同。
以上这几方面的缺陷都降低了会计信息的相关性。选择差异的存在说明我国会计准则的制订没有充分考虑企业行为的影响。因此，在会计准则制订过程中应该考虑各种方案对各方博弈结果的影响，以达到帕累托改进效果。
三、公益金会计处理方法的改进：基于企业行为的观察
对于公益金会计处理方法的改进，必须解决这几个问题：（1）公益金设置的必要性。从我国企业改革的方向看，企业与职工的关系更多体现为劳资关系，企业的社会职能主要通过税收来实现。同时，企业市场约束越来越强，对福利设施的直接投资不符合经济性原则。因此。设立公益金的实际作用不大。（2）公益性固定资产的折旧与清理损益的核算。在设立公益金的情况下，公益性固定资产的折旧与清理损益是计入当期损益，还是冲减公益金也必须明确。
根据上述两个问题的处理方法不同。笔者认为有以下几种方法可供选择：（1）现行会计实务的做法。（2）设立“公益金”，将公益性固定资产的折旧与清理损益计入“公益金”，以反映公益金的真实数额。具体核算为：公益性固定资产购建时，借记“固定资产”，贷记“银行存款”，并不将“公益金”转入“任意盈余公积金”；相关固定计提折旧时，借记“公益金”，贷记“累计折旧”；处置时也将相关损益记入“公益金”，不在“任意盈余公积金”和“公益金”之间进行结转。（3）不设立“公益金”，将计提数按应付福利费处理，在“应付福利费”下设明细科目来核算。（4）不设立“公益金”，也不进行计提。
在此以实例来说明公益金会计处理的各种方法对会计报表数额和会计信息的影响，以及考虑企业行为在会计处理方法选择乃至会计准则制订中的作用。设企业在公益性固定资产折旧前的2001年净利润为1000万元，如果计提公益金则假设计提比例为10％。2001年的数据及其对2002年的影响（以方法四为比较基础）如表1。
表1 公益会计处理方法比较表
方法
方法一 方法二 方法 方法
项目 全额购置 不购置 全额购置 不购置 三 四
2001年净利润 1000 1000 1000 1000 1000 1000
2001年计提公益金 100 100 100 100 0 0
2001年计提应付福利费 100
2001年所得税的影响 -33
对2001年所有者权益的影响 0 0 0 -67 0
对2001年公益金余额的影响 0 100 100 100 0 0
对2002年折旧的影响（以10年
计算） 10 0 10 0 0 0
对2002年公益金余额的影响 0 100 90 100 0 0
对2002年管理费用的影响 10 0 0 0 0 0
对2002年净利润的影响 -6.7 0 0 0 0 0
对2002年所得税的影响 -3.3 0 0 0 0 0
固定资产处置后对公益金的影响 100 100 0 100
注：1、对于第1与第2种方法，分别假定固定资产按全额购置和不购置这两种特例来比较。2、“对2002年各项数据的影响”仅指2001年因会计处理方法造成的差异对2002年的影响，不包括2002年本年的会计处理差异影响。这只是为说明问题的方便。3、“固定资产处置后对公益金的影响”项假设固定资产处理时无处置损益。
从表1的数据来看，采用方法一和方法二时企业具有选择余地，但不同的选择有不同的结果：在都不购置公益性固定资产的情况下，二种方法的影响相同；在全额购置的情况下，方法一的所得税将减少。也就是说，方法二更能够排除企业偏好的不同而造成的影响。另外，方法二对企业会计收益没有影响，使得会计收益能正确地反映经营成果。同时，采用方法二核算时公益金余额能动态地反映企业职工可享有的福利，因而方法二提供的会计信息更具有相关性。因此，方法二较方法一更优。
方法四则与方法一和方法二中的“不购置”选择项实质是一样的。从企业行为的角度来观察，方法一与方法二最可能的处理结果是企业计提公益金但不购置公益性固定资产，因为这样才更符合企业所有者的利益。但方法四完全克服了上文中提到的缺陷，并且核算相当简便。因此我们认为方法四优于方法一与方法二。
方法三则将方法一中应计提为公益金的数额全部费用化，并全部计入“应付福利费”。与方法一相比，它克服了不能提供相关的会计收益信息的缺点。但是与另外三种方法相比，它将使国家与企业利益向职工转移，存在利益的重新分配问题。从纯粹的会计处理方法选择（不考虑会计准则的政策导向）角度看，它不是一个良好的方法。因此，在四种可供选择的方法中，方法四为最佳，它排除了因企业行为的不同而造成的影响，同时更能提供相关的会计信息。四种方法的定性比较如表2。
表2
方法
项目 方法一 方法二 方法三 方法四
能否反映公益金使用情况 不能 能 不存在此问题 不存在此问题
能否反映职工福利的大小 不能 不能 在应付福利费反映 不存在此问题
对会计收益相关性的影响 有影响 无影响 不存在此问题 不存在此问题
净资产能否反映所有者权益 不能真正反映 能真正反映 能真正反映 能真正反映
企业是否有选择空间 有 有 无 无
企业行为选择的结果 不购置 不购置 不存在此问题 不存在此问题
对利益分配的影响 无实质影响 无实质影响 影响较大 无实质影响
核算的简便程度 简便 稍微复杂 不存在此间题 不存在此问题
四、结论
本文的研究表明，在现行会计准则下，由于对公益金形成的固定资产的折旧等耗费的会计处理未明确规定，现行公益金会计处理实务不能反映其使用的结果和职工福利大小、扭曲了会计收益信息，并且公益金不符合企业所有者权益的性质，这降低了有关会计信息的相关性。从企业行为科学的角度观察，还将导致不同企业处于不同的竞争层面。因此，我国现行公益金处理方法不是最佳方法，改进的方法是取消公益金。
[参考文献]
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[2]梅君，等.中国证券市场典型案[M].中国人民大学出版社，2002.
[3]朱海林，曾小青.美国会计准则：规则导向还是原则导向[J].财务与会计，2003，（2）.
[4]洪剑峭，娄贺统.会计准则导向和会计监管的一个博弈分析[J].会计研究，2004，（1）.
[5]夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征[J].会计研究，2004，（1）.
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