税收构建宪政基础的思考
简介： 一、中国宪政道路上的税收
(一)宪政及中国宪政状况
宪政，一般指“有限政府”和“保障人权”。套用亚理士多德对法治的解释，宪政是“制定良好的宪法得到普遍的遵守和服从”。它至少包括宪法是按照大多数人的利益且不损害少数人利益的民主科学的程序制定出来，宪 ...
一、中国宪政道路上的税收
(一)宪政及中国宪政状况
宪政，一般指“有限政府”和“保障人权”。套用亚理士多德对法治的解释，宪政是“制定良好的宪法得到普遍的遵守和服从”。它至少包括宪法是按照大多数人的利益且不损害少数人利益的民主科学的程序制定出来，宪法至上，得到全社会成员普遍地尊敬甚至崇拜，一切活动都在宪法的框架内进行，政府的权力受到有效地限制，从而使公民的权利得到良好的保障等内容。近代以来中国对宪政一直孜孜以求，至到今天。宪政和宪法在中国又缺少生长的根基，只能照搬照抄外国的制度模式。新中国成立以后，经过长期的反复挫折之后，从1982年宪法，又开始对宪政的追求和渴望，由于我国现行宪法还有许多不能代表最广大人民的根本利益，一些重大原则制度还缺乏，就是在现有的宪法框贺下，宪法也没有应有的权威，没有得到良好的落实。近年来围绕人权和公民权利保障而进行的讨论和吁求，使国人无论在观念上还是在制度上经受着强烈的洗礼。当前是中国宪政发展的重要时期，新时期宪政的发展不仅体现为宪法的修正和落实，也体现在某些部门法的迅猛发展，其中包括有“小宪法”之称的行政法，也有“法中之法”之称的税法。
(二)税收及中国的税收状况
税收，则是指政府依照宪法和法律预先设定的规范筹集财政收入的特定分配关系，是社会公众依照宪法享受国家(政府)提供的依靠个人不能实现的公共产品和公共服务所必须支出的价格费用，是涉及国家根本关系的法律规范。这个概念或者这种观念，目前也只存在理论界或者学术讨论层面上，无论过去还是现在，大多数公民及行政机关，甚至税务机关的观念中还远没有达成这种共识。一般认为，政府有收税的权力，老百姓缴皇粮国税是义务，天经地义。很少有人考虑，政府为什么要收税？凭什么收税？以及政府怎么收税？收税后应该怎么支出？在二十多年中，随着人们的权利意识的逐渐觉醒，税收问题虽然也愈来愈受到广泛的关注。但是，过去一直强调更多的是公民的纳税意识，就像我们在城乡各地经常可以看到的那些大标语所写的那样：依法纳税是每一个公民的义务。就是在刘晓庆事件中，许多报道的侧重点仍然是要人们从这个事件里吸取教训，即使是社会名流，也必须照章纳税，不可心存侥幸。在中国的税收制度和观念中，只有强权，没有民主协商；只有义务，没有权利。
(三)中国税收缺乏宪政精神和文化
宪政不是一般意义上的政治制度，而是以社会的普遍意志或者说一般意志作为一国最高和最后法则的政治、法律治理模式。宪政的实现需要深厚的文化背景、至关重要的社会经济基础以及政治力量的支撑，但首要的因素是文化方面的，即宪政精神的确立。近代西方宪政之产生离不开希腊以来的理性思想和基督教文化传统，离不开社会公众对宪政文化的普遍认同。中国近代史上数次宪政转型之所以失败，也是因为中国的文化与近代西方社会形成的这种纯粹外来的宪政精神格格不入，当时的社会文化背景以及由这个背景所形成的社会政治力量根本无力或无意支持宪政改革。宪政制度应当是从一个逐渐走向成熟的、从传统转入现代的社会文化内部自然地生长起来的，它与社会之间的关系原本就是一种互动的逻辑关系，没有或脱离了这样一种关系，宪政就会与社会相分离：一方面社会依然如故，另一方面，宪政转型不是走向反面，就是道路曲折艰难万千。从清末以来，中国虽有百年宪政历史，却始终没有真正找到一条制约政治权力、维护纳税人权益的宪政之路。中国引进西方宪政理论的目的是为了使国家尽快富强进步，但由于历史条件的限制，没有充分的时间来思考宪政精神的内涵，只是希望中国也像西方国家一样的“船坚炮利”、经济发展。这种先天不足的宪政文化极大地影响了清末的立宪运动和以后的宪政发展进程。在中国的语境中，法律是为政治服务的，是阶级统治的工具，政治则是各阶级围绕国家政权而形成的关系，统治者不可能容忍二者之间的某种紧张关系。这种思想派生出来的是法律工具主义，是某种社会目标或政治决策的实现手段。作为“法律中的法律”的宪法，也就变成了各部门法中最不像是“法”的东西——没有完整的法律规范形式，没有法律责任和违宪审查作为后盾。宪法很大程度上不是对社会生活起调整作用，而是对一些既定原则的承认，成为国家的政治宣言和维护统治合法性的重要工具。而税收则是工具的“工具”，是为政府服务的，换句话说，政府是在征收和使用自己的钱，跟纳税人没有什么直接的关系，纳税人无权说三道四。宪法中只规定公民有依照法律纳税的义务；税收专门法中，纳税人被定义为单纯的纳税义务人，纳税人的权利处于被忽略的地位。既然是工具，那么需要的时候可以用，不需要的时候也可以不用。在法律工具主义之下建立的议会则无法成为真正的立法机关,因为有更多的法律产生于议会之外的行政机关，无法成为政府与纳税人利益进行交涉与协调的场所，无法发挥对国家法律秩序的监督与引导功能，而是为了赋予统治者的意志以法律的形式和为统治者的决策提供合法性的机构而存在的。职能的软化和空泛化，使其成为政治权力下的一种摆设和“表决机器”。于是，虽经百年奋斗，中国至今还是没有真正走上宪政之路，中国的纳税人作为税收法律关系的主体还是没有享受到纳税人应有的地位和权利，宪政精神在中国的税制中还是得不到充分的体现。
税收的每一个因素都受制于宪法，与宪法有着极为密切的关系。当前，我国税收领域的法治状况正在影响着国家政治生活和整个社会的法治进程，宪政的基本精神和基本制度构架已经成为决定我国未来税制改革方向的根本性因素。宪法是税收法律之渊。宪法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，正义、平等、人权等价值观，在各种税收专门法中应当得到充分和准确的体现。确立保障生存权、有支付能力、公平税负、量力负担和便利等符合宪法原理的税收原则或总政策，是现代法治社会的基本要求和特征。在宪政制度下，公民纳税具有个人委托国家代为完成自己所必需而又无力提供的公共产品和公共服务的性质，也就是说，纳税人是在为自己纳税，是出于自身需要并依据法律决定和监督着税收事项。纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税；有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。这一切实现的形式就是近代以来西方制度文化的代表作——议会。社会公众依据宪法所确认的权利，通过议会和相应的法律程序，具体说通过预算的法律权威，从根本上决定、约束和监督着政府的税收行为。
二、税收具有构建宪政社会的性格和功能
(一)西方各国税收构建了最早的宪政社会
据史书记载，在1215年，英国的贵族们对于国王的横征暴敛再也忍无可忍，奋而抗议，开启了宪政史上的新篇章。当时的国王约翰好大喜功，与法国开战，与教皇斗法，结果导致国库亏空，教士怨怒，贵族反抗。内忧外困之下，约翰王不得不与大主教兰顿所领导的贵族们谈判，接受后者提出的限制国王权力的要求，收入这些限制的法律文件称之为《大宪章》。其中引人注目的条款之一便是贵族要对国王征税的权力行使监督权：未经由贵族代表组成的大会议的同意，国王不得征收兵役免除税和传统的封建三捐之外的助捐。这是人类历史上第一次在制度上确立了私有财产不受侵犯的原则，第一次在政治的逻辑上把私有财产置于国王的主权之外，同时也在古典宪政主义的政治实践中逐渐形成了先同意后纳税的原则。1625—1649年的国王查理一世不顾《大宪章》的限制，强制增加税收，大量出售专卖权，并垄断贸易。1635年，为了筹措海军军饷，查理一世在全英格兰征收“船税”，终于引起大祸。《大宪章》精神和经过几个世纪的斗争才建立起来的议会受到了威胁，“王在法下”的古老原则和民众的财产自由权利受到挑战，白金汉郡的乡绅约翰•汉普顿率先拒付船税。1637年，“汉普顿拒付船税案”被提交给财务署审理，辩护律师称：“为保障英国人的生命权和财产安全，国王的特权在任何时候都应该受到法律的限制”。汉普顿先生因抵制国王征税权对公民财产权的侵犯而成为英格兰历史上令人瞩目的英雄。查理一世的一意孤行，终于引发了英国革命，竟把他自己送上了断头台。“光荣革命”后的1689的权利法案，维护纳税人财产权利这一原则基本在社会上得到确立，而且人民已形成共识：国家机器不能再凭借政治权力滥征税收侵犯公民的财产权。历史表明，税收与宪政关系极其密切，英国革命、法国革命、美国革命的直接导火索都是由税收引起的，也就是税收奠定了西方社会的宪政基础。
(二)良好的税收制度是实现宪政的标志之一
判断一个良性税制的标准，首先不是看它是否有效率，而是看它能否做到不侵害以至维护纳税人的财产权，但也只有宪政制度才能产生这样的良性税制。在宪政政体下，税率是可以谈判的，纳税人可以通过在立法与司法环节与政府展开博弈，千方百计在制度化的谈判中通过代议的形式与政府“协定税率”，博弈的结果是双方都做出让步和都承担责任，产生双方都能够接受的税率，由此减轻税负，维护自己的财产利益。而在非宪政政体下，由于纳税人无权、也无任何机会与政府谈判，处于完全被动的地位，在立法与司法这两个环节无法与政府沟通，他们与政府之间的博弈就只能发生在征税的过程中。一个由政府单边制定的边际税率很可能是奇高的、甚至毫无道理的税率，而这个税率又根本不可能协商、谈判，纳税人维护自身财产权益的愿望是恒定不变的，他们同样会拼命维护自己的利益，试想，这会导致什么情况出现？纳税人的选择只能是千方百计地偷漏税，以期获得假想的议会谈判中可能获得的利益，以一种潜规则的方式而不是法律的形式来维护自己的利益。所以，在非宪政社会中，偷漏税行为是广泛化的和难以抑制的。纳税人依靠偷漏税绝对维护不了自己利益，只有积极推动国家的宪政转型，确立税收的宪政原则，依靠宪法赋予的权利通过代议制的形式与政府展开一场名正言顺的税收博弈，最终维护自己的财产权。这是法治社会中纳税人唯一的出路。从1215年英国的“大宪章”开始，各国历史上的宪政转型之所以几乎都是从税收方面启程，就是这个原因。
三、税收推进中国宪政建设的几点思考
(一)、税收可以也应该推进中国的宪政建设
政府向人民征税的合法性基础是什么？在税收标准的确定、国家预算的制定、财政状况的审查等方面，我们的人民代表大会究竟应当发挥怎样的功能，目前这样的功能是否得到切实的发挥，为什么不能发挥，如何通过税收问题推进政治的民主化进程？与此相对应，各地人民代表大会对于税收以及财政事项进行细致入微的审查的情况也是极少出现的。一些庞大的公共工程、对外援助、预算外财政的具体筹集和支出状况，凡此种种，大多由主官部门甚至个别领导人拍板定案，而无需人大审查。这样的做法已成惯例，不仅最高层如此，各级地方政府也照办不误。建立议会而议员却不对纳税人的税款流向进行认真审查，这可以说从根本上违反了设置这一机构的初衷。政府收了人民的钱，就必须让人民充分了解这些钱的具体花费情况，这是现代政治的基本要求，是政府不可推卸的责任。我们从这里也可以看到使人民代表大会真正成为最高权力机构的契机，看到由于需要对财政进行专业审查而产生的人大代表专业化和专职化的需求，看到建立一个法治的也是更有权威的政府的机遇。归根结底，一个不受民意和法律约束的政府最终也无法受到民意和法律的保护，税收制度完善发展的过程本就成为宪政建设本身。
(三)面对中国宪政过程中税收现状的几点思考
1、税收法定主义缺陷及弥补
英国是宪政发源地，1215年英国大宪章形成的“无代表则无税”的思想。我国没有税收基本法，税收的母法。需要对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务、纳税人的权利与义务、税收立法、执法、司法、诉讼、中介等作出明确规定，基础性法律规范没有。根本性法律缺失的情况下行政立法泛滥，我国7大类25个税种。除遗产和赠与税证券交易税两个税种尚未出台外，共有23个税收法律规范性文件。其中，人大常委会的税法仅三部，占15.2%，国务院及有关部门的行政法规、规章占84.8%，所有税收法律的80%以上都是由国务院以条例、暂行规定等形式颁布的。
根据《宪法》和《立法法》的相关规定，各基本税收法律规范应该由全国人大常委会以法律形式制定，税收立法权的配置分为横向和纵向，横向主要是税收立法权在权力机关和行政机关之间的配置，目前存在的问题是权力机关和行政机关的税收立法主体地位本末倒置，导致税收立法层次低、质量差，权威不高。纵向税收立法配置主要指各级行政机关只能根据《立法法》的规定制定不同效力等级的辅助法律实施的法规及规章。
2、税务执法恣意征税
不科学立法的代价转给执法，也为执法的恣意留下了空挡。通过各种红头文件或者更随意的方式乱收税，无限制自由裁量权的减免税政策。中国长期高于经济增长的税收说明了什么？是不是竭泽而渔的抢钱，执法可以这样厉害吗？专家预计，在税收制度大规模调整之前，税收收入必然继续高速度增长，税收负担进一步提高。06年达21%，“十一五”期间达到发展中国家一般水平，扣除社会保障税因素，宏观税负将达到发达国家平均水平，再加上大量非税负担，将大大超过发达国家和发展中国家的一般水平。其中的原因主要是，征管上重复征税，税制上税负水平太高。这也导致了政府的“四大自由”：胃口大、开销大、摊子大，胆子大，无限政府天然具有竭泽而渔的倾向，如同权力的突然扩张性一样。严格控制税收行政机关的权力，恢复税务机关只是执行人大决议的本来角色。
3、没有税务诉讼——税务司法化问题
纳税人既然有纳税的义务，同时也应享有相应的权利，以纳税人的名义进行税务诉讼和检举，就是其中之一。但目前我国法律还不允许纳税人针对税务机关违法使用公共资金的行为提起行政诉讼，也不允许纳人钍对税务机关不查处偷逃税、不征或者少征税款的不作为提起行政诉讼。这显然不利于公民监督权的行使，也不利于公民纳税意识的提高。因此，面对当前严重的各种行政权行使损害国家利益和社会公共利益的社会问题，应参考发达国家的经验，开放纳税人诉讼，将行政权行使内容进行司法审查。使我国朝向以私权制衡公权、将行政权的行使纳入司法审查，迈出关键一步。
4、秘密财政的税收支出
中国的巨大的税收是来无影去无踪，9个亿的“神六”和620万美元的捐赠，我国政府的援助承诺，在总额620万美元的援助中，有520万美元的物资援助，其余为100万美元现金。表面上看有哪里不对劲儿了？政府花钱的神秘性和恣意性让面姓摸不着头脑。人大审查的无能为力，即无人力物力也无具体操作先例，以及粗线条的预算、预算上先斩后奏。见怪不怪的还有，实现公共财政的问题，没有不通过的预算，如同没有税务诉讼一样不可思议。反过来，如果预算被否决或久推不决怎么办？引发宪政危机如何处理？应该建立预算建议与拨款法案制度，不能还叫预算报告。
因此，在西方国家对宪政基础的建立起过积极作用的税收，有理由和条件在中国也发挥它应该的作用。
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