新会计准则下债务重组的会计和税务处理
简介：摘要：新会计准则对债务重组业务双方的会计处理办法作出了新的规定，与以前相比，新规定增强了与《企业债务重组业务所得税处理办法》的协调性，消除了原会计准则与税法规定存在的差异，使企业在日常会计处理和纳税处理方面进一步统一，从而减少了企业的纳税调整，协调了两法的关系。
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摘要：新会计准则对债务重组业务双方的会计处理办法作出了新的规定，与以前相比，新规定增强了与《企业债务重组业务所得税处理办法》的协调性，消除了原会计准则与税法规定存在的差异，使企业在日常会计处理和纳税处理方面进一步统一，从而减少了企业的纳税调整，协调了两法的关系。
关键词：新会计准则；债务重组；会计处理；税收问题
根据2006年2月财政部发布的《企业会计准则12号——债务重组》的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要包括：① 以资产清偿债务；② 将债务转为资本；③修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述①和②两种方式；④ 以上三种方式的组合等。
企业进行债务重组，通常债权人放弃部分权利，必然会使自己遭受利益损失，同时债务人被免去部分义务则会获得收益，这自然涉及税收问题：债权人的损失能否在缴纳企业所得税时扣除，债务人获得的收益是否需要缴纳企业所得税？债务人以非现金资产偿还债务，这部分非现金资产是否应作为资产转让处理，资产转让所得或损失是否应该确认并计入当期的应纳税所得额；债权人取得债务人用来偿还债务的非现金资产的计税成本如何确定等。
2003年国家税务总局制定的《企业债务重组业务所得税处理办法》对重组业务的税务处理做出了明确的规定。具体如下：① 债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债务人用以抵债的非现金资产的公允价值与它的账面成本的差额，应确认为资产转让所得或损失，并按规定计算缴纳企业所得税。② 债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额；债权人取得的非现金资产，应当按照资产的公允价值（包括相关税费）确定计税成本，并据此计算折旧费用。
新会计准则对债务重组业务双方的会计处理办法与《企业债务重组业务所得税处理办法》基本一致，消除了原会计准则与税法规定存在的差异，使企业在日常会计处理和纳税处理方面相一致，减少了企业的纳税调整，进一步协调了两法的关系。
新会计准则对采取不同方式进行债务重组业务的债权人和债务人的会计处理办法作了明确规定，具体分析如下：
一、以资产（现金、非现金资产）清偿债务的会计和税务处理
新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
[例1] A企业以赊销的方式销售给B企业一批商品，价税合计23.4万元，双方约定的还款期限为2个月。但是，因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意免去B企业5万元债务，余额用银行存款偿还。假定A企业没有计提减值准备（下同）。
A企业的会计处理为：
借：银行存款 184000
营业外支出—债务重组损失 50000
贷：应收账款— B企业 234000
B企业的会计处理为：
借：应付账款 — A企业 234000
贷：银行存款 184000
营业外收入—债务重组利得 50000
[例2] 承上例，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，B企业以一批产品抵偿该笔债务。该批产品市场公允价值（不含税）为18万元，成本15万元，增值税率为17% 。
B企业的会计处理如下：
借：应付账款—— A企业 234000
贷：库存商品 150000
应交税金——应交增值税（销项税额）30600
营业外收入—债务重组利得 53400
A企业的会计处理如下：
借：库存商品 180000
应交税金——应交增值税（销项税额） 30600
营业外支出——债务重组损失 23400
贷：应收账款——B企业 234000
二、将债务转为资本的会计和税务处理
新会计准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
[例3] 承例1，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意B企业以50000股普通股抵偿所欠货款，B企业普通股每股面值1元，市场价每股4元。
B企业会计处理如下：
借：应付账款——A企业 234000
贷：股本——普通股 50000
资本公积 150000
营业外收入—债务重组利得 34000
A企业会计处理如下：
借：长期股权投资—— B企业 200000
营业外支出——重组损失 34000
贷：应收账款—— B企业 234000
三、以修改其他债务条件进行债务重组的会计和税务处理
新会计准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
[例4]承例1，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意将应收账款金额减低到200000元，并延长还款期1年。
B企业会计处理如下：
借：应付账款——A企业 234000
贷：应付账款——A企业 200000
营业外收入—债务重组利得 34000
A企业会计处理如下：
借：应收账款——B企业 200000
营业外支出——债务重组损失 34000
贷：应收账款——B企业 234000
四、混合重组方式清偿债务的会计和税务处理
新会计准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
[例5] 承例1，经双方协商达成如下协议：B企业支付A企业现金100000元；同时以库存商品偿还部分债务，该批库存商品成本50000元，公允价值为60000元，增值税率17%；并且将其对C企业的债权50000元转移给A企业，由A企业代位追偿；剩余部分全部豁免。
B企业的会计处理如下：
借：应付账款——A企业 234000
贷：银行存款 100000
库存商品 50000
应交税金——应交增值税（销项税额） 10200
应收账款——C企业 50000
营业外收入—债务重组利得 23800
A企业的会计处理如下：
借：银行存款 100000
库存商品 60000
应交税金——应交增值税（进项税额） 10200
应收账款——C企业 50000
营业外支出——债务重组损失 13800
贷：应收账款——B企业 234000
新会计准则还规定了债务重组双方信息披露制度，要求债务人在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；或有应付金额。债权人应当在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额。信息披露制度的规定，使企业公布的信息更加全面、客观和透明，为投资者提供较为详细的信息资料。
另外，《企业债务重组业务所得税处理办法》还规定,关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，如果有合理的经营需要，并且是经法院裁决同意的；或有全体债权人同意的协议；或经批准的国有企业债转股,经主管税务机关核准，可以分别按照本办法的规定处理。否则，关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的相关规定处理。如果企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
参考资料：
[1] 《企业会计准则12号--债务重组》 ，2006年2月；
[2] 国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》，2003年1月；
[3] 中国注册会计师协会，《税法》，中国财政经济出版社，2005年版。
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