会计差错更正的会计处理剖析
简介： 会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误进行的纠正。会计差错更正的会计处理会因会计差错发生和发现的时间不同以及会计差错的重大与非重大之分而不同。
一、会计差错的分类及成因
会计差错包括非重大会计差错和重大会计 ...
会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误进行的纠正。会计差错更正的会计处理会因会计差错发生和发现的时间不同以及会计差错的重大与非重大之分而不同。
一、会计差错的分类及成因
会计差错包括非重大会计差错和重大会计差错。非重大会计差错是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错；而重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错，重大会计差错一般是指金额比较大，性质比较严重，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的10％及以上则认为金额比较大，以及企业为了调节利润滥用会计政策、会计估计及其变更。如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10％以上，以及企业为了调节利润本应按应收账款余额6％计提坏账准备的改按20％计提，则认为是重大差错。会计差错产生的原因是多方面的，常见的会计差错产生的原因有以下几方面：一是采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产尚未交付使用前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产交付使用后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已交付使用后发生的借款费用也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许会计政策。二是对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品收入的原则确认收入。三是账户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了短期投资，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和长期投资的分类也有误。四是会计估计错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少估计预计使用年限，而造成会计估计错误。五是划分收益性支出与资本性支出出现差错。例如，工业企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，直接计入当期损益，而发生的工程人员的工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的工程人员的工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分错误。六是漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已发出，并开出增值税专用发票，商品销售收入确认的条件均已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。七是提前确认未实现的收入。例如，在采用委托代销销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认收入，则为提前确认尚未实现的收入。八是在期末应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在期末未予摊销。如果企业由于上述各种原因造成会计核算的差错，如不加以调整，可能会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他会计报表阅读者的决策或判断，因此，企业应当根据差错的性质及时纠正，以保证会计资料的真实、合法和完整，从而保证会计信息的相关和可靠。
二、会计差错更正的会计处理
前面所述，会计差错分为非重大会计差错和重大会计差错，而企业会计差错发生时间可分为本期和以前年度，企业会计差错发现时间又可分为年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间以及财务报告批准报出日之后。因此，会计差错发现和发生的时间不同，造成会计差错有非重大与重大之分，其会计差错更正的处理是不一样的，具体的会计差错更正的会计处理如下：
A年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间以及财务报告批准报出日之后发现的属于本期的会计差错，包括非重大差错和重大差错，应调整本期相关项目。
例(1)：甲公司2004年财务会计报告在2005年4月30日批准报出，2005年4月10日(或2005年11月10日)发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2005年4月(或2005年11月)补提折旧，会计分录为：
借：管理费用 300
贷：累计折旧 300
B年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错，包括非重大差错和重大差错，应调整报告年度财务报告相关项目，发现当期的财务报告相关项目的期初数也一并调整。
例(2)：甲公司2004年财务会计报告在2005年4月30日批准报出，报告年度应为2004年度，2005年4月10日发现2004年10月管理用固定资产漏提折旧300万元，甲公司的所得税率为33％，所得税采用债务法核算，2004年所得税申报在2005年3月15日完成，按净利润15％提取盈余公积，则2005年4月会计处理如下：
（1）补提折旧
借：以前年度损益调整(管理费用) 300
贷：累计折旧 300
（2）将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配-未分配利润 300
贷：以前年度损益调整 300
(注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2004年所得税申报后补提2004年折旧不得在税前抵扣，不涉及到应交所得税和所得税费用)
（3）调减盈余公积
借：盈余公积 45(300×15％)
贷：利润分配-未分配利润 45
（4）调整2004年会计报表(报告年度会计报表)
对于资产负债表，应调增累计折旧300万元，调减盈余公积45万元，调减未分配利润255万元。对于利润及利润分配表，应调增管理费用300万元。调减提取盈余公积45万元。2005年4月份会计报表年初数也作相应调整。
C年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的非重大会计差错，应调整报告年度财务报告相关项目，发现当期的财务报告相关项目的期初数也一并调整。
例(3)：某公司2004年财务会计报告在2005年4月15日批准报出，2005年4月5日发现2003年11月无形资产少摊销1000元，假如不考虑相关税收和盈余公积的提取，则2005年4月会计处理如下：
（1）补提无形资产摊销
借：以前年度损益调整 1000
贷：无形资产 1000
（2）将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配-未分配利润 1000
贷：以前年度损益调整 1000
（3）调整2004年度会计报表(报告年度会计报表)
对于资产负债表，应调减无形资产1000元，调减未分配利润1000元，对于利润及利润分配表，应调增管理费用1000元。2005年4月份会计报表年初数也作相应调整。
D年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应调整报告年度财务报告的年初数和上年数，发现当期的财务报告相关项目的期初数也一并调整。
例(4)甲公司2004年财务报告批准报出日为2005年4月15日，在2005年3月5日发现2003年6月完工并投入管理部门使用的固定资产中，记入资本化借款费用300万元，经核定只应确定100万元，该固定资产折旧年限为10年，采用平均年限法提取折旧，假如不考虑相关税收和盈余公积的提取，则2005年3月会计处理如下：
（1）冲减多计提的固定资产及折旧
借：以前年度损益调整 200
贷：固定资产 200
借：累计折旧 30(200×0.5/10+200/10)
贷：以前年度损益调整 30
（2）将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配-未分配利润 170
贷：以前年度损益调整 170
（3）调整2004年度财务报告的年初数和上年数
资产负债表：2004年年初数，固定资产减少200万元，累计折旧减少10万元，未分配利润减少190万元。2004年年末数，固定资产减少200万元，累计折旧减少30万元，未分配利润减少170万元。
利润及利润分配表：2004年的上年数(2003年)，管理费用减少10万元，财务费用增加200万元。2004年的本年数，管理费用减少20万元，年初未分配利润减少190万元。2005年3月份会计报表相关项目的期初数也相应调整。
E财务报告批准报出日之后发现的以前年度的非重大会计差错，如影响损益，应直接计入发现当期净收益，其他相关项目也应一并调整；如不影响损益，应调整发现当期相关项目。
例(5)：甲公司2004年财务报告批准报出日为2005年4月15日，在2005年5月份发现2004年(或2003年)漏记了管理人员工资1500元，则在2005年5月份补记工资，会计分录为：
借：管理费用 1500
贷：应付工资 1500
F财务报告批准报出日之后发现的以前年度的重大会计差错，应调整发现当期的财务报告期初数和上年数。
例(6)：甲公司2004年财务报告批准报出日为2005年4月15日，在2005年12月份发现2003年(或2004年)管理用固定资产漏提折旧200万元，甲公司所得税税率为33％，所得税采用债务法核算，按净利润的15％提取盈余公积，则在2005年12月份会计处理如下：
（1）补提折旧
借：以前年度损益调整 200
贷：累计折旧 200
（2）将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配-未分配利润 200
贷：以前年度损益调整 200
（3）调减盈余公积
借：盈余公积 30(200×15％)
贷：利润分配-未分配利润 30
（4）调整2005年会计报表
对于资产负馈表，应调整2005年的年初数，调减累计折旧200万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润170万元。对于2005年利润及利润分配表，应调上年度(2004年)年初未分配利润170万元(200×85％)(或调减上年度管理费用200万元，调减提取盈余公积30万元)。
三、企业滥用会计政策、会计估计及其变更的处理
滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用而随意变更，造成不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。其主要表现形式有：一是对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额(或可变现净值)，从而多计或少计资产减值值准备的；二是企业随意变更其所选择的会计政策；三是企业随意调整费用等的摊销期限；四是属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。滥用会计政策、会计估计及其变更将导致企业财务状况和经营成果不实，从而导致会计信息缺乏可靠性，因此，对于滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正，按上述重大会计差错更正的会计处理原则处理。如，2005年2月1日，在注册会计师对2004年度报表的审计中发现甲公司2003年年末对某关联方的应收账款全额计提了坏账准备500万元，经了解，此关联方的财务状况始终良好，由此可以判断，这是企业滥用会计估计调节利润的行为，应作为重大会计差错进行更正，调整2004年资产负债表年初数相关项目及其以利润及利润分配表的上年数(2003年)中的管理费用。
四、会计差错在会计报表附注中的披露
企业在发生重大会计差错更正时，应披露：其一，重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。其二，重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。如例(6)，2005年会计报表附注可披露如下：本年度发现2003年(2004年)漏记固定资产折旧200万元，在编制2004年与2005年可比的会计报表时，已对该差错进行了更正。由于此项错误的影响，2003年(2004年)虚增净利润200万元，少计累计折旧200万元。
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