国有大型军工企业所属科研事业单位会计核算中几个会计处理问题的探讨
简介：中国核工业集团公司是国有特大型军工企业,下属单位既有企业也有科研事业单位,母体及下属企业执行企业会计制度,科研单位执行科研事业单位会计制度,2005年在编制财务决算报表时,根据财政部要求集团公司统一出具企业会计报表,下属事业单位按企业报表上报,在编报过程中简单 ...
中国核工业集团公司是国有特大型军工企业,下属单位既有企业也有科研事业单位,母体及下属企业执行企业会计制度,科研单位执行科研事业单位会计制度,2005年在编制财务决算报表时,根据财政部要求集团公司统一出具企业会计报表,下属事业单位按企业报表上报,在编报过程中简单进行科目转换。笔者发现两种不同会计政策在科目转化中略显牵强,特别是科研事业单位在会计核算中存在几个值得商榷的问题。现就《科研事业单位会计制度》中几个会计处理问题提出探讨并提出浅陋改正意见：]
一、固定资产会计处理存在的缺陷及其修正方法
现行科研事业单位会计制度为核算固定资产，设置了“固定资产”和“固定基金”科目，“固定资产”科目核算固定资产原值，“固定基金”科目核算固定资产在净资产中所占用的基金；同时规定固定资产应与固定基金相对应，固定资产不计提折旧。由此，带来固定资产会计处理的以下缺陷：
1. 购置固定资产。科研事业单位会计制度规定，单位购置固定资产应根据资金来源渠道分别列支，通过两组分录反映：支付款项时，借记“事业支出”、“专款支出”、“专用基金—修购基金”等科目，贷记“银行存款”科目；固定资产入账时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。上述会计处理存在两个不足：一是以银行存款购置固定资产，实质上并没有引起资产减少，只是资产存在形态的一种转换。而借记“事业支出”，势必虚增了单位的费用支出，且期末要将该项支出转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配，又虚减了单位结余，有违真实性原则。二是两组分录之间没有一定的勾稽关系，不能确切明了地反映业务内涵。由于只是制度的一种硬性规定，在实际业务处理中，不少单位会计往往做了付款分录，忘做资产入账分录，其结果是导致账外资产形成，甚至给不法分子可乘之机，造成国有资产流失。笔者认为，在新财政政策下，国家将大幅度减少对事业单位的固定资产投入，事业单位购置固定资产的资金将主要来源于自筹资金。既然是自己的钱，就应该由其自主，应鼓励事业单位实行企业化管理。固定资产核算可与企业会计制度同步，没有必要保持固定资产和固定基金的对应关系，由此建议取消“固定基金”科目。购置固定资产不需按资金来源列支，可象企业会计一样，通过一组分录反映，直接借记“固定资产”科目，贷记有关资产科目。
2. 以固定资产对外投资。制度规定，事业单位向其他单位投资转出固定资产，应按评估或合同协议确认的价值，借记“对外投资——其他投资”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目；按固定资产账面原值，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。这种会计处理，其目的是为了保持固定资产与固定基金的对应关系，但上述分录的对应关系显得有些牵强，令人费解，未能直观反映事业单位对外投资的增加与“事业基金——投资基金”增加有什么必然联系；同时造成以固定资产对外投资与以其他资产对外投资会计处理方法口径不一。
笔者认为，同样可在取消“固定基金”科目后，使事业单位用固定资产对外投资的会计处理与以其他资产对外投资的会计处理趋于一致。改进方法如下：按评估或合同协议确认的价值，借记“对外投资——其他投资”科目，按固定资产账面原价贷记“固定资产”科目，按固定资产评估或合同协议确认的价值与账面原价的差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；同时按固定资产账面原价借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。
3. 固定资产折旧。制度规定，事业单位不计提折旧，而为了保证固定资产的更新和维护，又规定按事业收入和经营收入的一定比例提取修购基金，在事业支出和经营支出的修缮费和设备购置费中各列支50%。上述会计处理存在着三个缺陷：（1）价值背离。固定资产账面的原值与净值随着时间的推移差额越来越大，以固定资产账面原值反映固定基金，既虚增单位的净资产，又体现不出设备的现有生产能力。（2）成本不完整。由于固定资产不计提折旧，人为降低了与收入相应的成本支出，导致会计记录支出不真实、成本不完整。（3）按收入的比例提取修购基金，不足以维持固定资产的更新和维护，且缺乏科学合理的计提依据。在日常核算中我集团公司下属部分科研单位仿照企业会计制度中”累记折旧”科目的性质，按固定资产期末余额的5%记提”固定资产使用费”,记入相应成本,造成重复性记账,增大了成本。
笔者认为，事业单位是非营利组织，具有公共事业和产业双重性质，其固定资产也需要保值增值，应该计提固定资产折旧。在会计核算上应取消“固定基金”和“专用基金——修购基金”科目，增设“累计折旧”或“固定资产使用费”科目，以计提的折旧基金取代修购基金。改进方法如下：将固定资产的原值扣除其预计净残值的余额，在固定资产预计使用年限内，选择合理的折旧方法进行摊销，将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中，从相应的收入中得以补偿。计提折旧时，借记：“事业支出”、“经营支出”、“成本费用”科目，贷记“累计折旧”或“固定资产使用费”科目。
二、无形资产摊销会计处理存在的问题及其解决方法
科研事业单位会计制度规定，不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产摊销时，应一次计入“事业支出”；对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内平均摊销，分期计入经营支出。对于实行内部成本核算的事业单位，无形资产在受益期内平均摊销是合理可行的，但对于不实行内部成本核算的事业单位，无形资产摊销一次计入事业支出的会计处理尚有商榷之处。如我集团公司下属某科研单位2005年3月1日以50万元购入一块土地使用权，合同规定使用年限30年，该单位于当月将其用于实验楼建设。购入时，借：无形资产50万，贷：银行存款50万；摊销时，借：事业支出50万，贷：无形资产50万。上述会计处理，月末资产债表上就不可能披露该项无形资产购入和使用摊销情况，致使该项土地使用权游离于会计记录和财务报告之外，成为一笔账外资产。
笔者认为，为充分披露无形资产的信息，不论是否实行内部成本核算，事业单位的无形资产均应在受益期内分期平均摊销。在会计核算上，可以增设“无形资产摊销”科目。分期摊销时，借记“事业支出”、“经营支出”科目，贷记“无形资产摊销”科目。
三、接受捐赠会计处理存在的问题及改进方法
对于接受捐赠的会计处理，因捐赠物的不同，制度有三种不同的规定：（一）接受捐赠物为固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目；（二）接受捐赠物为无形资产时，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金——一般基金”科目；（三）接受捐赠物为未限定用途的财物时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入”科目。固定基金和事业基金属于事业单位的净资产，而其他收入是事业单位的一种收入，期末要将收入余额转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配。同是接受捐赠，有些作增加净资产处理，有些作收入处理，显然有违一致性和可比性原则。
笔者认为，事业单位接受未限定用途的财物，实质上也增加了事业单位的净资产，不能作为一种收入处理，更不应该参与结余分配。结合上述取消“固定基金”科目的建议，接受捐赠的会计处理可统一通过“事业基金——一般基金”科目核算。改进方法如下：接受捐赠时，根据捐赠物，借记：“固定资产”、“无形资产”、“银行存款”等科目，贷记“事业基金——一般基金”科目。
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