对聘请中介机构参与审计的几点探讨
简介： 近几年来，审计机关对政府投资建设项目的审计监督力度逐步加大，很多审计机关已将政府投资建设项目竣工决算纳入了“必审制”，但同时审计覆盖面与审计力量之间的矛盾也日益突出，各地审计机关普遍存在人员短缺的情况。在这种情况下，组织会计师事务所、工程造价咨询公司等社会 ...
近几年来，审计机关对政府投资建设项目的审计监督力度逐步加大，很多审计机关已将政府投资建设项目竣工决算纳入了“必审制”，但同时审计覆盖面与审计力量之间的矛盾也日益突出，各地审计机关普遍存在人员短缺的情况。在这种情况下，组织会计师事务所、工程造价咨询公司等社会中介机构参与政府投资建设项目的审计，合理利用和借助社会审计力量是解决这一矛盾的有效途径。但现行法规对审计机关组织社会中介机构参与政府投资建设项目审计的很多具体问题尚未作出明确的规定，各地审计机关实际操作中处理方式也不尽一致，有必要对其中的部分问题进行探讨和规范。
一、组织审计方式。目前审计机关组织社会机构参与政府投资建设项目审计主要有以下两种方式：一是审计项目由审计机关全程组织实施，审计机关根据工作需要聘请社会中介机构专业人员参与审计组并完成部分审计工作，即协审方式。二是审计机关将全部审计项目或部分独立审计子项目直接委托给社会中介机构完成，即委托审计方式。
对于协审方式，有关法规明确规定“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”、“审计机关实施政府投资项目审计，遇有审计力量不足或者相关专业知识局限等情况时，可根据有关经费预算情况，聘请具有法定资格的注册会计师或其他具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计。审计机关应对审计结果的真实性、合法性负责”。协审方式无疑是符合现行法规要求的。
对于委托审计，目前这种形式在部分地区已广泛开展，有些地方审计机关已制定了委托审计的相关操作制度，但宪法、审计法及审计署的相关法规中对此却尚无明确规定。因此，在实际操作中，审计机关委托社会中介机构参与政府投资建设项目审计时，应谨慎采用。从行政法律的角度来说，审计机关委托社会中介机构参与政府投资建设项目审计时尤其应把握两点。一是委托审计应在相关法规依据的前提下才能实施。因为，从行政法律角度看，委托审计属于行政委托，而行政委托必须在法律规定可以委托的情况下才能进行，当然这里的“法律”是指广义的法律，应该包括宪法、法律、行政法规、地方性法规和规章，但不应包括行政机关的临时性的决定、指示和命令。因此，审计机关要使委托审计合法化，首先应提请本级政府出台委托审计的相关规定，否则没有法定依据的委托审计，就成了一种“自行委托”，是不合法的，也是无效的。二是委托审计必须坚持国家审计的基本形式，审计主体必须是委托审计机关。因为从行政法角度看，在委托审计方式下，受委托的社会中介机构并未取得行政主体资格，而只是取得了行政行为资格，其审计行为的合法化必须是以委托审计机关的名义进行为前提的。这也要求审计机关在委托审计后，必须加强对受托社会中介机构审计过程和审计结果质量的监控，否则就会导致行政失职，而且也会承担很大的审计风险。
二、审计经费保障。目前审计机关聘请或委托社会中介机构参与政府投资建设项目的审计经费处理主要有两种形式：一是将此项审计经费纳入审计机关的年度费用预算，由财政予以保障；二是从政府投资建设项目工程造价核减额中按一定比例提取，列入政府投资建设项目的工程成本。
对于第一种处理方式，与“审计机关履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级政府予以保证”的规定是相一致的。对于第二种处理方式，直接将审计经费与审计机关的审计成效挂钩，具有积极意义，但实际操作中带来的一些具体问题还值得研究。首先，审计机关作为行政部门，不是经营性经济组织，当按工程造价核减额的一定比例提取的审计经费不足以支付社会中介机构的审计费用时，相应的审计经费缺口其自身难以解决。其次，审计机关作为行政部门，无法向建设单位提供聘请或委托社会中介机构参与政府投资建设项目审计发生的审计费用的有效凭证，建设单位将此项费用列入工程成本缺乏有效依据。
三、审计资料的归档。社会中介机构参与政府投资建设项目的审计方式不同，其审计过程中形成的审计资料归档也有所不同。在协审方式下，社会中介机构人员直接编入审计机关派出的审计组，其形成的审计资料毫无疑问应在审计工作结束后移交审计机关归档。
在委托审计方式下，审计机关对受委托社会中介机构审计档案的处理存在两种方式：一种做法是审计机关要求受委托的社会中介机构在审计结束后，将审计项目的审计资料整理后，交委托审计机关立卷归档；另一种做法是审计机关不要求受委托社会中介机构将审计项目资料移交审计机关，而是由其自行归档。《中国注册会计师独立审计准则》、《独立审计具体准则第6号—审计工作底稿》规定“审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所”。在委托关系中，受托社会中介机构也是独立的主体，其对向委托审计机关提交的审计结果负责，但形成审计结果有关的审计证据等资料的所有权应归其所有。从委托关系的法律角度看，应该说后一种做法更合适，更符合社会中介机构独立执业的相关要求。在委托审计方式下，委托审计机关应按其完成审计项目中所发出、收集的资料进行归档，如以其名义签发审计报告、审计决定、审计通知书、委托审计协议书、受托社会中介机构提交的审计结果文书等。
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