对新公司法下两个新会计问题的研究
简介：005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订，中华人民共和国公司法（以下称新公司法）通过，并于2006年1月1日正式实施。由于新公司法在1993年版公司法（以下称旧公司法）的基础上作了相当大的修改，其中包括公司股份回购和允许公司股东分期出资等涉及会计方面的 ...
005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订，中华人民共和国公司法（以下称新公司法）通过，并于2006年1月1日正式实施。由于新公司法在1993年版公司法（以下称旧公司法）的基础上作了相当大的修改，其中包括公司股份回购和允许公司股东分期出资等涉及会计方面的许多新变化，这些方面的变化也将给企业会计方面的处理带来很大的影响。本文拟通过就新公司法中公司股份回购和允许公司股东分期出资这两点变化给企业带来的会计问题进行探讨。
一、新公司法回购股份的规定对会计的影响
我国旧公司法对股份回购设置的条件非常严格。在旧公司法第149条规定：“公司不得收购本公司的股票，但为减少公司资本而注销股份或者持有本公司股票的其他公司合并时除外。”从149条规定中可以看出旧公司法只允许两种情形下的回购，一是为减少公司资本而回购股份，二是与持有本公司股票的其他公司合并而回购股份。我国公司法中对股份回购的严格限制在学术界和实务界都一直存在很大的争议，尤其是在2001年允许国内投资者投资B股前的一段时间，由于证券市场上很多B股股价已经跌破净资产，公司已经丧失股权融资能力，很多学者希望允许公司设立库藏股，以便能够通过回购股票来稳定股票价格，重新恢复股权融资能力。另外，回购条件过于严格对利用库藏股制度提供股权激励所需股票的来源也造成了严重的法律障碍，所以要求允许公司回购发行在外股份的呼声很高，刚出台的新公司法在这点上与旧公司法相比有了较大的变化。
新公司法对在股份回购规定上的变化主要有三点：第一是股份回购的情形增加了。在新公司法第143条中允许股份有限公司在四种情形下收购本公司的股份：（一）、“减少公司注册资本”；（二）、“与持有本公司股份的其他公司合并”；（三）、“将股份奖励给本公司职工”；（四）、“股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的”。新公司法在旧公司法规定的两种情形下可以回购的基础上增加了两种情形的回购，即一个是“将股份奖励给本公司职工”的回购，另一个是“股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的”情况下的股份回购。第二点变化是允许公司设立库藏股。旧公司法中规定公司所回购的股份必须在十天之内予以注销，也就是说在旧公司法下公司实际上是不存在库藏股份的，而在新公司法第143条中只规定为减少公司注册资本的回购应在十天之内注销股份，对第二和第四种情形所回购的股份“应当在六个月内转让或者注销”，增加的第三种情形下的回购则不存在所回购股份的注销问题，而是“应当在一年内转让给职工”。公司在第二至第四种情形下的回购形成了公司库藏股份。第三点变化是回购资金的来源在规定上有所不同。旧公司法对股份回购资金的来源没有明确规定，在新公司法中虽然对第一、第二和第四种情形的回购所用资金仍然未作规定，但对第三种情形的回购所用资金的来源做了专门规定。根据新公司法第143条的规定，公司采用以将股份奖励给本公司职工为目的的回购，其“用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出”，这意味着以奖励给本公司职工为目的的股份回购其资金来源只限定于公司的税后利润。
由于新公司法对股份回购规定上出现的上述几点变化，出现了库藏股份问题，这势必影响到会计上的处理，其中对第一种情形下的股份回购，其会计处理应该按财会[2003]39号文的规定进行。但由于新公司法143条对第二、第三和第四种情形回购的规定产生了库藏股问题，而我国的会计准则和相关会计处理规定中尚未涉及到库藏股份的会计处理，所以这急需有关部门对这类回购业务的会计处理进行规范。
对库藏股份的会计核算方法从理论上讲主要有成本法和面值法两种，成本法是基于实务而非理论，在所回购的股份不注销的情况下，这种会计处理在方法上比较简便，而库藏股面值法从理论上讲更为合理，因为这种方法保持了资本来源的完整不动，保持了所有发行在外的股份缴入股本的准确记录，不利之处是确认各种具体股份缴入资本的各个部分比较麻烦。公司对因回购而产生的库藏股份是应该采用成本法还是采用面值法进行会计处理，这需要根据不同情形的回购来确定。由于新公司法中对第二和第四两种情形回购股份的规定与第三种情形回购股份的规定存在一些差别，这会影响到其具体的会计处理方法的选择。新公司法第143条中规定，公司发生第二种情形和第四种情形下的股份回购时，“应当在六个月内转让或注销”。对这两种情形下的回购从理论上讲既可以采用成本法也可以采用面值法进行核算，笔者认为，从科学合理角度出发对这两种情形下的回购宜采用面值法核算，另外，有关部门对这两种回购所用资金来源也应该作出规定。对在第三种情形下所发生的回购，由于新公司法规定其用于收购的资金来源只限定于公司的税后利润，如果采用面值法进行核算，“库藏股”面值部分就会是所使用税后利润的一个减项，从而减少了所使用的“税后利润”的数额，所以笔者认为对第三种情形下的回购宜采用库藏股成本法进行会计处理。笔者建议可以通过设置“奖励职工股权库藏股”科目来反映所回购股份的实际成本，在公司以奖励职工为目的的股份回购时，按实际支付的回购股票价款借记“奖励职工股权库藏股”科目，贷记“银行存款”科目，拟将回购的股票发放给职工时借记“利润分配——未分配利润”科目，贷记“应付职工奖励股份”科目，将所回购的股票对职工进行奖励时再借记“应付职工奖励股份”科目，贷记“奖励职工股权库藏股”科目。期末时“奖励职工股权库藏股”科目的余额作为股东权益的减项在资产负债表所有者权益中反映。
另外，根据新公司法第75条的规定，“当公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的利润分配条件的”，“公司合并、分立、转让主要财产的”，“公司章程规定的营业期限届满或者章程规定的其他解散事由出现，股东会议通过决议修改章程使公司存续的”，在股东会议上“投反对票的股东可以请求公司按照合理的价格收购其股权。”这实际是除143条对股份有限公司股份回购规定外另外对有限责任公司三种情形回购的规定，对这几种回购应该使用的资金来源、是否需要立即注销等问题都是需要明确。笔者认为，当出现“连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的利润分配条件的”情形下所发生的回购，基于保护中小股东利益角度考虑，对回购所需资金应要求使用税后利润，另外两种情形的回购则应该与股份有限公司第二和第四两种情形下回购的会计处理办法相同。
二、新公司法中允许分期出资所产生的会计处理问题
一直以来我国公司注册资本制度实行的是严格的“法定资本制”，即要求公司在设立时必须在公司章程中对公司的资本总额做出明确规定，并须由股东全部认足后才能取得公司法人资格。1993年版的公司法第23条对有限责任公司注册资本的规定是：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东实缴的出资额。”在旧公司法第78条中对股份有限公司的注册资本也有同样的规定：“股份有限公司的注册资本为在公司登记机关登记的实收股本总额。”因此，在执行旧公司法的过去十一年半中，有限责任公司的“实收资本”的数额和股份有限公司的“股本”数额都是与公司相应的“注册资本”数额是相等的。所以，长期以来报表的使用者在阅读公司会计报表时，对资产负债表所有者权益项目下的第一项“实收资本（或股本）”都既理解为实际收到的资本，又是公司的注册资本。但在2005年10月27日通过并于2006年1月1日开始正式实施的中华人民共和国公司法（以下称新公司法）中，对公司设立时在公司登记机关登记的注册资本方面的规定作了重大的修改，如果仍然将公司的“实收资本”或“股本” 理解为公司的注册资本就会是个错误。
新公司法第26条规定：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，”“其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。”在第81条中也对股份有限公司作了类似的规定，即“股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额，公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。”新公司法的这两条规定意味着从2006年起公司设立时，公司的股东可以与外资同样采用分次投资的方式进行投资，这导致公司实收的资本金与其在公司登记机关登记的注册资本在一段时间内有可能不一致。
由于根据新公司法设立的公司其“注册资本”已不再与其资产负债表所有者权益中的“实收资本”或“股本”成必然相等关系，这就存在公司的注册资本是否应该在资产负债表内反映以及如何反映的问题。对注册资本处理的一种方法是注册资本不在表内列示，资产负债表所有者权益项目中“实收资本”或“股本”填列的数额仍然使用公司全体股东实缴的出资额，对尚未收到的股东已认缴部分（即注册资本与实缴资本之间的差额）在备查簿上作登记，同时在会计报表附注中披露公司的注册资本数额。这样处理的好处是比较简单，既不需要专门调整会计报表的编制方法，也不需专门对股东已认缴而尚未出资部分作会计处理。但这样处理也存在不足之处，一是注册资本作为公司的一项非常重要的信息不在表内反映不能不说是个缺陷，况按照以往约定俗成的看法，实收资本尤其是股本很容易令报表的阅读者认为就是该公司的注册资本。另一个不足是表内没有反映应收股东的认股款，作为公司来讲对股东的未缴出资部分虽然尚未收到，但这未缴出资部分是符合我国《企业会计制度》和《企业财务会计报告条例》中对资产的定义的。在《企业会计制度》第十二条和《企业财务会计报告条例》第九条中对资产的定义是：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”作为一项股东已经认购只是尚未收到的出资款，属于企业所拥有的金额已经确定且风险很小的应收款，该项债权将导致企业经济利益的流入，应该计入企业的资产之中，对这样一笔符合资产定义的应收股东认股款现实债权，不在资产负债表内反映是不合适的。
对注册资本的第二种处理办法是将公司的注册资本作为辅助项目在所有者权益中“实收资本”或“股本”项目下以注释的形式来加以说明。这样处理和前种方法相近且也是比较简单，只是在资产负债表中增加了一项列示内容，不需专门对股东已认缴而尚未出资部分作会计处理，而且可以将注册资本在表内反映出来，但这样处理仍然没有存在作为符合资产确认条件的应收股东认股款不在表内反映的问题。
第三个办法是将注册资本作为主要项目在所有者权益中单独列示，以取代“实收资本”或“股本”项目。为了充分揭示公司注册资本的实际出资情况，可以将“实收资本”和“股本”作为注册资本的辅助信息在注册资本项目下列示。笔者认为这是一种比较恰当的方式，第一，这样处理既可以在公司的资产负债表中充分揭示公司的注册资本情况又可以反映公司的实收资本情况；第二，将股东已认而尚未缴款的出资部分确认为公司的一项现实债权，这符合我国对资产的定义；第三，将注册资本作为所有者权益的一部分列示在资产负债表所有者权益中并不违反我国会计制度的规定。在2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》第九条中规定：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。在资产负债表上，所有者权益应当按照实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润等项目分项列示。” 《企业财务会计报告条例》中虽然要求要列示实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润项目，但并没有规定仅列示上述四项，而是也可以列示其他项目，所以，注册资本以及包括新公司法中规定的允许设立库藏股份都将可以在资产负债表所有者权益中反映出来。
在将注册资本作为主要项目在所有者权益中单独列示并取代“实收资本”或“股本”项目这种方法下，为方便对相关业务进行会计处理中，笔者认为可以增设“应收认股款”和“已认股本”等科目来对出资情况进行核算。在股东认缴出资时借记“应收认股款”科目，贷记“已认股本”科目，在实际收到认股款时借记“银行存款”等科目，贷记“应收认股款”科目，同时将相应的“已认股本”结转到“股本”（或“实收资本”）科目中，即借记“已认股本”科目，贷记“股本”（“实收资本”）科目即可。编制资产负债表时尚未收到的“应收认股款”作为一项债权在资产项目中反映，在所有者权益项目中第一项是注册资本，“注册资本”的数额等于“已认股本”和“实收资本”“（或）股本”两个科目的合计数。
参考文献：
1 白蔚秋 《库藏股制度评析》 《中央财经大学学报》： 2003.03
2 谢获宝 韩晖《试论股份回购的财务效应及对相关问题的政策建议》 《财会通讯》 2003.10
3 王杰 《对资产负债表会计要素的再认识》 《上海会计》 2002.01
4 财会[2003]29号 《关于执行企业会计制度和相关会计准则问题解答（三）》
5 1993年版《中华人民共和国公司法》
6 2006年版《中华人民共和国公司法》
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