现代风险导向审计在银行的应用分析
简介： 经济的发展、金融体制改革的不断深入和银行业务的迅速拓展使银行审计资源的供需矛盾日渐凸显，效率与公平问题引起人们的关注。如何使有限的审计资源得以合理配置，提高审计效率与效果，已成为银行审计面临的崭新课题。2003年国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)颁布了新风险 ...
经济的发展、金融体制改革的不断深入和银行业务的迅速拓展使银行审计资源的供需矛盾日渐凸显，效率与公平问题引起人们的关注。如何使有限的审计资源得以合理配置，提高审计效率与效果，已成为银行审计面临的崭新课题。2003年国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)颁布了新风险准则，中国注册会计师协会也于2004年随即修订了审计风险准则并出台四个征求意见稿，现代风险导向审计作为一种新的审计方法更作为一种新审计理念，成为备受审计职业界关注的热点。笔者以为，银行是高风险行业，在银行实施现代风险导向审计不仅是必要的、迫切的，也是可行的，不仅有利于提高银行审计的效率与效果，而且有利于强化银行的风险管理。
一、现代风险导向审计解读
关于“风险导向审计”及其是否在我国应用的问题，理论界主要有二种不同认识和观点。刘峰、许菲(2002)认为，给定利已经济人假设与道德风险(moral hazard)，风险导向审计很容易走向极端性应用，那就是：审计师只要经过测试认为其风险可以接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。黄世忠(2002)也担忧风险导向审计方法的运用将有可能导致审计失败。另一种意见则相反，朱小平(2003)认为，“风险基础审计”中的“风险”是指被审计单位的“商业风险”(Business Risks，也译为经营商业风险)；谢荣(2004)，认为，以被审单位的经营风险分析为导向称为风险导向审计；陈毓圭(2004)认为，从方法论的角度看，改进后的风险导向审计方法注重了解被审计单位的行业状况、经营目标、经营战略和业务流程，以及相关经营风险。而且，后一种观点普遍认为，风险导向审计有其科学性、有效性，应在我国审计实务界中逐步推广。理论认识上的不统一制约了我国现代风险导向审计方法的运用。
从国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)颁布的新审计准则、新审计风险模型及评估错报风险实施的审计程序看，现代风险导向审计实质上是以被审单位的重大错报风险为导向，强调对被审单位可能引起的重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围。风险导向审计与账项基础审计、制度基础审计相比，它突出了对被审单位的风险评估，审计重心向风险评估转移。现代风险导向审计与传统风险导向审计模式相比，它将风险评估的范围从微观拓展到了被审单位的宏观背景下，审计理念有了质的飞跃。具体说来有以下特点：(1)以审计测试为中心转向风险评估为中心。(2)由固有风险、控制风险二因素的风险评估转向重大错报风险的综合影响因素的分析评估。(3)由注重实质性测试转向分析性程序的运用。(4)扩大了审计证据的内涵，将被审计单位置于宏观层面分析其与重大错报风险相联系的内外部环境。
现代风险导向审计最大的优点：基于战略系统观，从微观、中观乃至宏观层面上对被审单位的重大错报风险进行评估，克服了传统风险导向审计缺乏全面性分析而导致审计风险的缺点，它不仅仅是审计技术方法、审计程序上的一大变革，更重要的是审计理念的更新，是一种基于战略系统观的审计新理念。因此，现代风险导向审计对风险的评估更加准确、科学，能更准确地判断重大风险点和风险域，从而依据审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，防范审计风险，提高审计的效率与效果。
二、现代风险导向审计是银行审计的必然选择
金融是经济的核心，银行是国民经济的命脉，然而，银行的高负债率及业务经营和融通资金的基本属性又决定了它与其他企业不同。它天然具有不稳定性、高风险性和负外部性。这“三性”特征决定了银行业的发展对外部制度环境的高度依赖性，再加上银行业始终面临严峻的信息不对称问题，因此，世界各国无一不对金融业实施严格的监管。近期揭露的中国银行黑龙江分行的“高山”事件及广东“南海”骗贷案等也均显示：银行业仅有内部控制是不够的，必须强化金融监管及外部监督，审计是经济监督体系中不可缺少的重要部分。然而，银行业务量大、资金往来频繁，无论是国家审计还是民间审计，审计资源的供需矛盾都比较突出，审计资源短缺。在信息系统条件下，详查法不是不可行的，但显然是不经济的，因此，必须探索科学、高效的审计方法。现代风险导向审计正是以全面评估风险为基础，从重要风险点入手，对风险高的业务与内容加大审计力度，追加审计程序，扩大审计范围。
经济金融的发展和社会环境需要新的审计方法，同时也为新的审计方法的应用提供了条件。首先，实施现代风险导向审计方法的难点之一是如何建立审计对象的信息数据库，而银行有着良好的计算机信息技术平台。从现代风险导向审计的本质来看，要从宏观、微观不同层面对被审单位进行风险评估，其先决条件是必须充分了解被审单位，从经济学的角度讲，信息不对称就易产生道德风险、逆向选择。银行信息技术起步早发展快，2004年人民银行又更新了商业银行账户管理系统、支付系统等，其较完善的信息化系统与程序为数据采集奠定了基础，为审计人员充分了解被审银行的资产质量、负债状况、结算业务操作及其内部控制等提供技术支持。其次，商业银行有着较为科学规范的风险管理模式和较成熟的风险管理经验。早在1996年，中国银行业就开始尝试授信管理，后来又引进了客户信用评级体系和贷款风险分类制度等。2001年新巴塞尔委员会又对银行风险管理进行了改进，其风险识别、评估与认定为风险导向审计提供了借鉴，使现代风险导向审计在银行的运用成为可能。
从国外经验看，一些国际会计师事务所的实践也证明银行风险导向审计应用的必要性与可行性。毕马威早在1976年就实施了审计领域研究项目，20世纪90年代初期，已认识到发展新的审计方法的必要性，1997年毕马威研究小组提出了以战略分析、经营环境分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五大原则来分析企业的经营风险，在对捷克商业银行的审计中，运用风险导向审计方法，取得良好效果。德勤国际会计公司在对商业银行审计时注重运用分析性复核，在全球统一采用风险基础审计理论，按照业务循环划分银行活动，制定专门的审计程序，充分考虑银行特点及在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，全面关注银行风险，以确定关键经营风险如何影响其财务结果。
三、现代风险导向审计在银行业的应用
国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)将审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，即AR=IR×CR×DR的风险模型改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。至此，重大错报风险的评估成为审计重点，“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”(Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement)，也是风险准则中最核心的准则，因此，在运用现代风险导向审计方法对商业银行进行审计时，应结合商业银行特点，注重被审银行的环境调查、内部控制测试及被审银行整体的行业背景分析与评价。其具体的的运用程序与步骤是：
1．评价商业银行外部环境。金融与经济、整个社会政治环境紧密相联，巴塞尔银行监管委员会也将金融风险划分为：信用风险、投资风险、利率风险、汇率风险、市场价格风险、资金过度集中风险、国家风险、银行内部管理风险和操作风险等。因此，商业银行外部环境是个涉及面很广的宏观概念，在评价商业银行重大错报风险时，应重点分析以下外部影响因素：政治、法律环境；国内、国外经济金融形势；货币政策目标、社会信用体系的构建及金融监管的有效性等。
2．评价商业银行内部经营环境。传统的风险导向审计主要是评价内部控制，但若银行管理层舞弊或操作者串通舞弊，则再好的不相容职务的分离也将失去效应。因此，现代风险导向审计注重对重大错报风险的全方位评价，将审计视角扩展到内部控制以外，在评价商业银行内部经营环境时，除相应的会计控制、程序控制、风险控制等内部控制外，还应关注商业银行的经营目标与理念、组织结构、风险管理战略、管理者素质及其风险偏好、政策与过程等。
3．关注业务循环中的重要风险点及风险域。影响银行重大错报风险的因素很多，除银行外部环境因素、内部管理风险外，业务循环中的操作风险等也是重大错报风险产生的直接诱因。
(1)横向上看，应关注的商业银行资产、负债、中间业务、联行业务、财务等业务经营领域及业务事项，并抓住其每一环节的重要风险点。如：银行资产业务中尤其要关注不良贷款问题，看贷款的流动性、集中度，关注贷款呆账准备金的计提与核销等；在银行负债业务中，则应关注吸收存款及融资的渠道是否正常，有无非法融资、非法拆借等；在支付结算领域，支付结算系统是否快速、安全、稳定，操作是否合规应作为风险测评的重点；对联行业务，尤其是现代化支付系统下的联行系统风险、操作风险应作为风险评估的重中之重；对银行的财务核算风险，应将影响利润的相关科目及业务作为重要的风险点，并通过相关指标分析加以监督，关注其财务制度的透明度及其内外部监督体系是否健全有效等。(2)纵向上看，应关注金融创新业务可能带来的重大错报风险，如金融衍生工具的会计核算、表外业务处理是否规范等，同时，应加强政策、准则或制度变更阶段的审计及手工操作或手工与电算化操作并存阶段向电算化操作转型阶段的审计等，抓住每一阶段的审计重点。(3)在对重大错报风险进行宏观、中观和微观的分析评估基础上，应对重大错报风险的风险度作出判断，可借鉴杜邦“沸腾壶”模型(boiling pot)或“骆驼(camel)”评级方法，将错报风险划分为高风险、敏感风险、适中风险和低风险等几个层次，从0-100％确定不同的风险系数。只有准确地判断了重大风险点和重要风险域，才能合理有效地分配审计资源，实现资源配置的“帕累托最优”。
4．实施控制测试和实质性测试。控制测试又被称为符合性测试或遵循性测试。其主要工作有两方面，一是检查是否有内部控制制度，内部控制制度设计如何；二是测试内部控制制度是否得以贯彻执行，其遵循性、有效性如何。实质性测试主要是对账簿、报表所反映的经济业务和事项进行审计。国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)在新风险准则中强调，无论内部控制是否有效，都要对各类交易、重要账户余额和重要披露进行详细审计。因此，在现代风险导向审计模式下，实质性测试仍必不可少。
在控制测试和实质性测试两阶段中，审计资源的合理配置是关键，也是风险导向审计理论研究的出发点与归宿。在讲“效率优先”原则的同时，不可忽视审计风险有可能导致审计失败。应结合重大错报风险各因素的综合分析与判断，运用“沸腾壶”模型中的风险层次的细分法，借鉴巴塞尔银行监管委员会的风险权重法，将审计资源向重点风险领域倾斜，对于高风险层次的风险因素甚至可全面详查，对处于敏感风险性质的风险因素可抽样50％，对适中风险和低风险的可抽样25％—10％，以突出审计重点，提高审计效率与效果。
四、现代风险导向审计方法运用应注意的问题
1．因地制宜，审计方法应用与审计环境相适应。现代风险导向审计是一种较为科学的审计新理念，但任何方法都有其独特指向，任何方法的运用也均有其必备条件，必须遵照实事求是的原则，视不同的具体对象及审计环境选用不同的审计方法，依不同的审计层次及审计目标选用不同的审计方法。如果由于种种原因银行的信息资料库难以建立，其错报风险难以评估，则审计人员应更多的运用审阅法、复核法等传统查账方法。现代风险导向审计不可能一蹴而就，其应用必有一个循序渐进的过程。
2．因人而异，审计方法与审计人员相适应。审计人员的素质、阅历、判断力、偏好等将直接影响审计方法的运用，在银行运用现代风险导向审计方法，不仅要求审计人员掌握会计、审计知识，而且要求审计人员熟悉管理知识、精通金融业务、具备审计人员独特的敏锐性和判断力。因此，复合型人才的培养与储备是现代风险导向审计方法运用必不可少的前提条件。
3．系统观点，注意审计方法的综合运用及其相互配合。根据系统观的理论，如果相互联系的个体组成一个系统，则系统就会表现出突变行为，系统总体特征就会与加入个体之间相互独立式表现的特征有本质差异。现代风险导向审计方法如此，其审计方法的运用原理也如此，如经济效益审计时，既要运用多种分析方法，又要用到财务审计的一般方法，还要涉及现代管理方法。在审计的不同阶段，如风险导向审计的期初，应侧重运用分析法，分析可能产生重大错报风险的各种因素；在实质性测试阶段，则主要运用查账的方法；在审计终结阶段，则应更多的运用比较法、归纳法等。因此，审计方法不是孤立的惟一的，它是一个系统的方法体系。
[参考文献]
[1]刘峰、许菲：《风险导向审计 法律风险 审计质量》，《会计研究》2002年第2期。
[2]黄世忠：《美国财务舞弊症结探究》，《会计研究》2002年第10期。
[3]朱小平：《“审计风险”概念体系的比较与辨析》，《审计及经济研究》2003年第5期。
[4]谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。
[5]陈毓圭：《对风险导向审计方法的由来及其发展的认识》，《会计研究》2004年第2期。
[6]王一江、田国强：《中国银行业：改革两难与外资作用》，《比较》第10期，中信出版社。
[7]中国人民银行上海分行内审处课题组：《运用风险导向审计降低央行内部审计风险》，海金融》2004年第12期。
[8]ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement．
责任编辑：
参与评论
验证码：
用户名
