新旧《企业会计准则》债务重组的会计处理比较
简介： 财政部1998年6月12日颁布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称“原准则”），引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但由于国内生产资料市场、产权市场尚在建立、健 ...
财政部1998年6月12日颁布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称“原准则”），引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但由于国内生产资料市场、产权市场尚在建立、健全之中，公允价值难以真正体现，如上市公司出于保牌、增发等原因竞相利用债务重组可以确认收益的规定变相实现利润，或以非货币性资产抵偿债务实现资产转让利得来扭亏为盈（如郑百文案等）。鉴于此，财政部对旧准则进行了修订，要求从2001年1月1日开始执行修订后的《企业会计准则——债务重组》（以下简称“新准则”）。并规定以前会计处理与新修订准则规定不同的，应予以追溯调整。下面对新旧准则债务重组内容及会计处理方式简单地加以比较。
一、债务重组关键术语定义
（一）债务重组定义
原准则：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
两者差异：①新定义没有将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件。②新定义债务重组没有将“债权人做出让步”作为一个必备的条件，即不仅包括债权人做出让步的债务重组，也包括未做出让步的债务重组。
（二）债务重组日的确定
债务重组完成日简称债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。具体描述为：非货币性资产抵偿的债务重组日是指办妥有关资产转让手续的日期；债权转股权的债务重组日是指办妥股权转让手续的日期。
例：甲企业欠乙企业货款1500万元，到期日2002年12日31日。甲企业发生财务困难不能按期偿还，2003年6月1日经协商并签订协议，乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本。2003年6月30日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明。本例债务重组日为甲企业办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明的日期，即2003年6月30日，并非6月1日的协议签订日。
（三）债务重组方式
①以低于债务账面价值的现金清偿债务。②以非现金资产抵偿债务。③债务转为资本（正常生产经营条件下）。④修改其他债务条件：如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。⑤混合重组方式（以上两种或两种以上方法组合）。
二、债务重组的会计处理
新准则改变了过去允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映的规定，现在的规定为无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。
一般原则：①债权人做出的让步应计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入资本公积。③债权人接受的非现金资产，按应收债权的账面价值入账。
（一）以现金清偿债务
原准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。新准则：要求将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。债权的账面价值与收到的现金之间的差额应确认为当期损失。
（二）以非现金资产清偿债务
1.债务人的会计处理。原准则：要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值间的差额确认为债务重组收益，同时确认非现金资产转让损益。新准则：要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值间的差额作为资本公积或当期损失。
2.债权人的会计处理。原准则：将受让的非现金资产按公允价值入账，确认债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。
例：甲企业欠乙企业货款2180万元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票支付货款，甲企业短期股票的账面余额为2060万元，已提跌价准备为68万元。乙企业对该项应收账款已计提105万元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。请给出甲乙企业有关会计处理。（新准则下的业务关键点：A.债务人资本公积金额确定；B.债权人收到抵债资产入账价值确定）
1.甲企业（债务人）的会计处理
债务人应计入资本公积的金额=2180-（2060-68）=188（万元）
借：应付账款——乙企业 2180
短期投资跌价准备 68
贷：短期投资 2060
资本公积——其他资本公积 188
2.乙企业（债权人）的会计处理
债权人收到抵债资产入账价值=2180-105=2075（万元）
借：短期投资 2075
坏账准备 105
贷：应收账款——甲企业 2180
注：按照新企业会计制度计提八大减值准备的规定，短期投资应于期末进行减值测试，确定是否需要计提减值准备。
（三）债务转为资本清偿债务
1.债务人。原准则：考虑转让股权的公允价值，将公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益。新准则：将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计入资本公积。
2.债权人。原准则：将受让的股权按公允价值入账，确认债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。
（四）修改其他债务条件
原准则：要求债务人将重组债务的账面价值减计至将来应付金额，减计的金额在重组当期确认为债务重组收益，未发生的或有支出按原估计金额确认债务重组收益。
新准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。
（五）混合重组
从程序看，原准则与新准则规定基本一致，但新准则要求：债务人不确认债务重组收益，债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，因而新准则与原准则在实质上是有区别的。
例：甲、乙均为一般纳税工业企业，甲公司于2002年6月30日向乙公司售出一批产品，销售货款1000万元，应收增值税170万元。乙公司于同年6月30日开出6个月、票面利率10％的商业承兑汇票。在票据到期日，乙公司未按期兑付该票据，甲公司对该票据按其到期价值转入应收账款，不再计息。至2002年12月31日，甲公司对该应收账款提取了坏账准备5万元。乙公司由于资金周转困难，于2003年12月31日与甲公司达成如下债务重组协议：①乙公司以一批产品偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为200万元。市价300万元，应交增值税51万元。乙公司开出增值税专用发票，甲公司将该产品作为产成品验收入库。②甲公司同意减免乙公司所负全部债务扣除实物抵偿后剩余债务的40％，其余债务的偿还期限延至2004年12月31日。
甲乙双方有关账务处理如下：
乙公司（债务人）业务关键点：A.债务人将来应付金额确定；B.债务人资本公积金额确定。
A.计算将来应付金额
债务重组日债务的账面价值=（1000+170）×（1+10％/2）=1228.5
将来应付金额=[1228.5-300×（1+17％））×0.6=526.5
B.计算资本公积金额
资本公积金额=1228.5-（200+51）-526.5=511
C.会计处理
借：应付账款——甲公司 1228.5
贷：库存商品 200
应交税金—应交增值税（销项） 51
应付账款—甲公司 526.5
资本公积—其他 511
甲公司（债权人）业务关键点：A.债权人债务重组损失的确定；B.债权人收到抵债资产入账价值的确定。
A.计算将来应收金额
债务重组日债权的账面价值=（1000+170）×（1+10％/2）=1228.5
将来应收金额=[1228.5-300×（1+17％））×0.6=526.5
B.计算债务重组损失
债务重组损失=[1228.5-300×（1+17％））×0.4-5=346
库存商品入账价值=（1228.5-5）-526.5-51-346=300
C.会计处理
借：应收账款—乙公司 526.5
库存商品 300
应交税金—增值税（进项） 51
坏账准备 5
营业外支出—债务重组损失 346
贷：应收账款—乙公司 1228.5
从上述处理可以看出，新准则更符合稳健性原则，能较好的避免企业利用债务重组来确认收益以达到变相实现利润的不良目的，极大地规范了企业的债务重组行为，并相应增强了企业经营状况的真实性和会计信息的质量，使会计报表的真实性、可靠性也相应得到提高。
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