利用计划成本法改进委托加工材料核算
简介：为了节省生产管理与组织成本，企业通常会将一些生产业务委托其他单位代为加工。根据企业会计制度的规定：委托方发出的加工物资应通过“委托加工物资”账户加以核算，且列入资产负债表的“存货”项目中；受托方对于收到委托方发来的加工物资，只在按表外科目专设的“受托加工物资” ...
为了节省生产管理与组织成本，企业通常会将一些生产业务委托其他单位代为加工。根据企业会计制度的规定：委托方发出的加工物资应通过“委托加工物资”账户加以核算，且列入资产负债表的“存货”项目中；受托方对于收到委托方发来的加工物资，只在按表外科目专设的“受托加工物资”备查簿中加以登记，计算成本时所领用该部分的物资金额不计入生产成本，故加工材料的计价方法采用是计划成本法还是实际成本法对受托方没有影响。
在委托方的委托加工材料核算中，运用实际成本法核算存在以下两个问题：
（1）发出时的材料单价与转出至加工品成本的材料单价不一致。委托方发出委托加工材料时，其发出材料的实际成本是根据企业的存货计价方法（如加权平均法）来确定的，而收回加工品计算成本时，根据相应的耗用定额和相关的合同，委托方较为容易确定其耗用的材料数量、加工费、运输费等，但由于“委托加工物资”一般根据不同的加工单位来设置不同的明细科目，故无法准确确定当初发出材料时的实际成本。所以，很多单位往往将收回时的库存材料实际单价作为计算加工品成本中材料成本的依据，但由于发出材料的时点与收回加工品的时点不同，从而人为地造成了发出的材料单价与转出至加工品成本时的材料单价不一致，一定程度上歪曲了加工品的成本，特别是在材料价格短期变动较大时更为明显。此外，单价的差异会造成“委托加工物资”科目始终存在异常的余额，即使在所有加工已经结束时，显然不甚合理。
（2）财务部门的账务与外加工业务部门的记录无法实现定期核对。财务部在 “委托加工物资——加工单位”科目核算发出材料的成本或转出材料的成本，并不记录材料的数量，而外加工业务部门则只记录材料的数量，而不记录材料的金额。这样，只有将财务部门的加工材料金额与外加工业务部门的加工材料数量对应起来才能进行定期核对，但由于在实际成本法中存在发出的材料单价与转出至加工品的材料单价不统一，外加工业务部门的材料数量无法依据一个统一的单价标准折算出材料金额，故无法实现与财务部门的定期核对，此一定程度上弱化了财务部门的监督职能。
笔者认为，利用计划成本法核算委托加工材料可以较好地解决上述存在的问题。
计划成本法核算可使加工材料的发出单价与耗用单价以计划单价为基准，以计划单价为纽带将发出和转出时的材料单价统一起来，实际成本与计划成本的材料差异被逐期平均地摊入加工品生产成本中，有利于保证成本计算的合理性。此外，外加工业务部门根据材料的领用、耗用和库存数量，依据材料对应的计划单价，定期向财务部提供外加工单位的库存材料数量及金额报表，财务部门则可直接用“委托加工物资——加工单位（计划成本）”科目的余额与之相核对，及时核查存在的差异，有利于加强外加工材料的监督和管理。
在计划成本法核算中，发出材料时将材料的实际成本分别分解为“计划成本”和“材料差异”两个部分，分别计入“委托加工材料——单位（计划成本）”和“委托加工材料——单位（材料差异）”科目。当收回加工品时，根据耗用的材料数量和计划价格，从“委托加工材料”科目中转出相应的计划成本，依据转出的计划成本额和该单位委托加工材料的差异率（材料差异率=上月材料差异余额÷上月材料计划成本余额），相应转出该加工品应转出的材料差异。相应的会计分录如下；
①发出材料时
借：委托加工物资——加工单位（计划成本） A {计划单价*发出数量}
委托加工物资——加工单位（材料差异） B {C-A}
贷：原材料等 C {实际单价*发出数量}
②加工品收回时
借：产成品或半成品 H {E+F+G-D }
应交税金——应交增值税（进项税） D {含税加工费÷1.17×17%}
贷：应付账款 E {加工合同确定含税额}
委托加工物资——加工单位（计划成本） F {耗用的材料数量*该材料计划单价}
委托加工物资——加工单位（材料差异） G {转出材料的计划成本*材料差异率}
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