绿色会计理论构建
简介： 绿色会计(Green Accountiong),也叫环境会计,是指以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计;换言之,是指主要以价值形式,对环境及其变化进行确认、计量、披露、分析、以及可持续发展研究,以便为决策者提供环境信息的一种会计理论和方法。绿色会 ...
绿色会计(Green Accountiong),也叫环境会计,是指以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计;换言之,是指主要以价值形式,对环境及其变化进行确认、计量、披露、分析、以及可持续发展研究,以便为决策者提供环境信息的一种会计理论和方法。绿色会计产生的原因在于生态环境的日益恶化问题。自18世纪60年代产业革命发生,到20世纪30年代进入新技术革命时期,再到本世纪70年代的高新技术时期,在人类文明的进程中创造了奇迹,同时也产生了一个十分严重的问题,“经济之发展与环境之恶化犹如一种双面镜,一面显现出现代经济社会歌舞升平的繁荣景象,而另一面却照出了人类文明的病态”(郭道扬,1997)。在这种文明的缺陷之中,也即是人类处在一种“灰色”和“绿色”的矛盾之中。为了解决这个矛盾,自60年代末70年代初开始,西方经济学家,环境学家,社会学家,生态学家等都着手讨论经济与环境的协调发展问题,以实现绿色回归,开辟一条绿色经济之路,并且呼吁全世界的人都来向环境宣战。到90年代初,学术界产生了“绿色会计理论”(Green Accountiong Theory)的研究浪潮,随之而来的是“绿色审计”(Green Accountiong)的暖流。这一系列的理论研究都围绕着如何把生态环境与产品生产资源耗费的计量与管理结合起来,及如何有效地监督绿色工程的问题。对这些环境问题的研究,相对于会计学来讲属于一个新鲜的,边缘性的科学。至少在我们国家可以这样讲。本文正是本着会计学科所具有的包容性来讨论“绿色”与“会计”的有机结合,以求构建一种适应市场经济建设需要的绿色会计理论体系。绿色会计的理论问题应该是站在会计的角度来看待绿色问题、环境问题,自然是用会计的思想体系和方法体系去加以分析,思考,以便解决发展市场与维护生态环境关系方面的几个予盾。
(一)绿色会计与可持续发展。社会的前进,经济的发展带来了一系列的棘手问题,如资源的枯竭、人口的膨胀、生态圈的破坏等,可持续发展便应运而生。有人认为“人口问题最终是经济问题”,在笔者看来,资源问题,生态问题说到底也都是经济问题,在会计领域,则是绿色会计问题。绿色会计正是在可持续发展的基础上产生并建立起来的。可持续发展问题关系到人类的生存和发展,和传统会计理论撞击便形成了绿色会计,其目的是要找到经济效益、社会效益和生态效益的最佳结合点。从实质上讲,可持续发展由“生态效率”和“生态公平”两部分组成,第一部分是自然环境和人类对它的利用问题,这是环境问题,第二部分是各代人之间与每代人之间的平衡问题,这是社会问题。然而人们最关心的是生态效率问题,特别是在工商企业中,而很少在生态公平问题上考虑并实现可持续发展。在这种情况下,绿色会计所要做的便是把环境看成是有价值并能被计量的经济资源,同时资本化为环境资产,即这种资产在保证经济效益的基础上,提高社会效益,维护生态效益。因此,绿色会计则要求把眼界扩大到会计主体与生态环境的关系,顾及可持续发展,将整个社会生产消费和相应的生态循环都纳入会计的核算之中,以便衡量和揭示会计主体的活动是否给社会、环境带来经济影响,而不能仅仅从传统的利润最大化原则出发进行目标决策。否则,从空间上讲,没有把会计主体放到一个周围环境之中考虑,只顾自己,不管大家,进而导致一种损人利己、损公肥私的行为,即是以国家的长远社会效益来换取企业的短期经济效益,从时间上来讲,则是透支未来,滥用自然资源,据资料表明,全球社会经济所依赖的基础(生态环境),已呈现出资源入不敷出的状态。我们正在“靠向后代,向未来借债而生活”,因为我们在用着在现阶段不能用或不能充分利用的具有时间价值的资产。这也说明在可持续发展下推行绿色会计是十分必要的。
(二)环境的有关问题。绿色会计所核算的对象不仅仅是自然环境所包含的自然资源和人力资源,还应包括社会环境,把视野拓展到整个社会,即把社会资源看作核算的对象,包括环境资源,信息资源及由此带来的可持续发展的无形资源等。在西方发在国家,企业的生产经营活动符合环境要求已成为市场竞争的重要战略措施,同时环境的改善也给他们带来了巨大的效益———绿色利润。在这种情况下,可持续发展要求企业的策略和行为在满足企业及股东在今天利益的同时,还要保护后代需要的自然资源(包括环境资源),减少废物产生,加强循环、再利用等,以获得更大的投资回报———绿色利润和先进的企业形象。如今,人们的生活中又开出一朵鲜花,那便是环境文化,环境艺术,这不仅可以宣传环境意识,同时给人一种环境的美,让人更加舒畅地生活、工作其中,提高工作效率,这无疑是一种无形资产。因此可以把环境看成一个服务体系,不仅提供各种自然资源,同时也提供各种具有直接的或间接的经济和社会价值的服务。
(三)绿色会计的理论结构。会计理论结构应该包括会计确认、记录、披露和报告等基本的过程和框架模式,传统的会计模式已经不能满足由于绿色会计而把视野拓展到生态环境需要,因此需要建立一种新的会计模式,如下图:
在这种模式中,人类的生产、消费活动都是在整个生态循环值体系中,通过会计系统进行反映,再通过会计信息披露出来,当然最后还得由绿色审计进行审查、认定、充分体现了会计主体和生态环境的关系。显然这是维护可持续发展的一种很好的方法。然而一切理论研究和实务探讨莫过于“效益”二字,效益最大化始终是人类的生存和发展所追求的目标,而良好效益的取得关键在于对成本的控制,在绿色会计中,这便是绿色成本的控制问题。成本的经济实质是价值耗费与补偿的有机统一,传统会计体系中成本概念已不适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求。在绿色会计模式中,由于整个生态环境被纳入了会计体系中,故成本的外延也应相应延伸到:自然资源成本,物化劳动成本和活劳动成本的总和。由于自然资源成本所包含的内容存在很大的不确定性和难计量性使得绿色成本控制的难度加大,缺乏客观的计量基础和标准,因此解决这一问题是绿色会计发展中最艰难的一步。
(四)推行绿色会计的前提条件。在传统的会计中,会计所体现的作用会以下列一些方式阻碍绿色会计的作用的发挥:以利润为重点的短期业绩衡量;过度限制性的资金预算和新产品决策;鼓励票市场注重底线利润和每股盈余等,以及企业在市场竞争中所面临着破产倒闭和被兼并的局面。所有这些都使得企业的经营决策者不得不为短期利益着想,而不顾长远利润。于是业主之间的经济关系,只承认那些能以货币计量和能用价格确认和交换的东西,即仅对直接消耗的生产要素付费,环境的消耗破坏则没有计入成本。从整体来看,则导致利润虚增,并鼓励了以牺牲环境,透支未来换取当前利益的做法。做为绿色会计要克服传统会计的缺点,必须具备下面一些前提条件:一是全民素质的全面提高,尤其是领导者。像一首诗中写道:“人类为什么总是等到生态空间和心态空间开始恶化,才会想起这一天”,我们周围的环境已不再是个人问题,而是关系到全人类的生存与发展,这要求每个人都有较强的环保意识。二是企业抗风险的能力较强。企业投资于环境维护,改善并从中取得效益,则必须有长远发展的打算,有较强的竞争能力。否则企业花了很大力气所进行的风险投资,结果不到一年半载就被兼并或破产清算掉,那么每个企业都不情愿这样做。三是完善、科学的绿色会计方法体系。即是要解决传统会计方法与生态会计的许多估计之间的矛盾,同时制订各种环境绩效衡量指标。四是健全的环境保护的法律法规建设。以法律形式约束、规范人们的经济行为必须符合环境发展的需要。
(五)绿色会计实务操作有关问题。首先必须明确以下几点:企业经营与管理受自然环境和社会环境的影响所带来的经济问题,会计上应适当予以确认、计量、记录和报告;承认资源和环境有价值并具有资本性质,主张将整个社会生产消费和相应的生态环境都反映到会计模式中;双重核算体系:从微观讲,对环境资源损耗、环境保护支出、环境资源收益、环境资源效益作出相应的会计记录;从宏观讲,政府机构应建立环保基金,并组织其合理回笼和合理运用渠道。
在具体操作中,笔者认为首先应设置帐户:绿色收益,绿色成本,绿色效益(或称绿色净收益)等。绿色收益、核算取得的自然环境和社会环境资源等;绿色成本指为维护原有的环境或改善环境所发生的耗费。而绿色效益,也即绿色利润,是绿色收益与绿色成本的差额。
(六)绿色会计信息披露。会计核算的目的是为了提供准确可靠的会计信息,绿色会计也不例外,目的是提供有效的绿色信息,满足可持续发展分析、决策的需要。在现有条件下,不妨设置一张绿色效益分析表进行揭示,并设置四个项目进行反映:原有环境效益现值,改善环境效益现值、环保费用现值,潜在污染损失的现值,则有以下的分析,评估基本公式:
绿色净效益=原有环境效益现值+改善环境效益现值-环保费用现值-潜在污染损失现值
以上四个项目的评价测试指标由环保部门联合财政部门共同制定,并可规定上市公司必须公布绿色效益分析表,让其股东了解公司环境保护方面所作的贡献和应尽的义务,以便作出科学合理的投资决策。绿色效益指标不仅是企业绩效评定的重要指标,也是衡量企业良好社会形象的标准。
(七)绿色审计和监督。国际商业学会(ICC)给绿色审计(Green Auditing)下了这样的定义:“环境审计是管理环境的工具,它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价,并通过有助于对环境的管理和控制,有助于对公司有关环境规范方面的政策制订等手段,来达到保护环境的目标。”绿色审计是用来调节生产与环保,局部利益与整体利益,目前利益与长远利益之间的矛盾的。70年代末80年代初,美国、加拿大等相继出台了各种法律法规来规范和控制生态环境的发展以便为他们的经济建设服务。从某种意义上说,绿色审计是绿色会计的再监督,加强绿色审计,有助于绿色会计的创建和不断完善。绿色会计提供的绿色信息的合理性,合法性,全面性,真实性,由绿色审计进行监督,并明确其环境经济责任,即保证绿色信息的有效披露。由于“绿色工程”有关系列国计民生的特殊性,所以在加强绿色审计的内部监督的同时,还可由全社会的人来共同监督控制,使企业的生产经营符合人类发展的需要。
从我国目前情况来看:一则我国人口基数大,人均可供利用的自然资源少得可怜,更加有效地利用有限的资源是我们义不容辞的责任;二则我国存在着两个很大的不平衡,经济上,东富西穷,资源上,东乏西富,这在很大程度上表现了资源的配置与利用的不均衡问题;三则沙漠化严重,黄河的断流,乱砍乱伐导致了水土流失、滑坡等;四则长江中上游,淮河流域造纸工业对水资源污染十分严重等。总之生态环境的变异已向我们敲了警钟,也证明了在我国实行绿色会计的必要性。于是可以构想由人大颁布法律,财政部制定《绿色会计准则》,《绿色会计制度》,《企业绿色会计实施细则》,再制定内部核算细则来推行绿色会计。目前,会计委派制的全面试点工作正在湖北省率先展开,笔者认为,可以以“委派制”为契机,逞动绿色会计的发展,增强绿色会计的引导和监督功能,因为会计委派制由于从编制上实现了会计独立,形成“超然主计”(杨时展,1991),从而能够全面、公正地反映企业经营者受托责任完成情况,防止会计信息失真,并在此基础上,有效地控制企业的生产经营活动符合环保的需要;同时,对企业收支的合法性、合理性、经济性、效果性责无旁贷地负全部的受托责任,特别是对企业承担的社会责任进行监督,这从某些方面增加了绿色会计实施的可行性。
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