存货计价方法选择的矛盾及其协调
简介： 存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。我国《企业会计准则》规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法 ...
存货计价方法的选择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价，并对企业的税收负担、现金流量产生影响。我国《企业会计准则》规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。”企业在具体选择存货计价方法时需考虑哪些因素?各种方法间的矛盾如何协调?本文将对这些问题进行探讨。
一、存货计价方法选择需考虑的因素
选择存货计价方法需要考虑的首要因素是存货的特点及其管理要求。对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，无疑应当采用个别计价法。如果存在大量可以替换的存货项目时，采用个别计价法将不胜其繁，此时，必须在先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法之间作出选择。在大多数情况下，存货的实物管理可能是“先进先出”，因此，采用“先进先出法”比较符合存货的实际情况。
存货计价方法选择需考虑的第二方面的因素就是存货计价方法对企业财务的影响。不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用后进先进法会导致较低的期末存货、销售毛利、所得税和净收益额；而采用先进先出法其结果恰好相反。如果物价持续下跌，则会得出相反的结论。不论物价如何变动，采用平均法(包括加权平均法和移动平均法)核算的结果，总是介于先进先出法和后进先出法之间。但是，上述存货计价方法对企业的一般财务影响又会因企业自身的特点及其所处的不同时期而产生差异。例如：周转很快、存货积压很少，则后进先出法的优势也不会充分显示。
存货计价方法选择需考虑的第三方面的因素就是存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响。由于存货的实物管理一般是“先进先出”的，如采用后进先出法核算，其结果可能与实际情况不符。不仅如此，后进先出法虽然能够减少所得税，但同时会导致较低的净收益，影响企业经营管理者的经营业绩，影响以净收益为基础的各种奖励和报酬。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法比采用后迸先出法更为合理。此外，在不同企业之间进行经营业绩的比较时，存货计价方法的不同也将影响业绩评价的正确性。
二、存货计价方法选择的矛盾及其协调
存货计价方法的选择需要考虑上述多方面的因素，而采用任何一种方法难以兼顾各方面的要求。撇开采用个别计价法的情况不谈，先进先出法虽然能够较好地适应存货管理、存货估价及业绩评价的要求，但在物价持续上涨的情况下会导致较高的所得税支出。后进先出法的情况与此恰好相反。加权平均法除了核算工作量相对较少外，居于先进先出法和后进先出法之间，移动平均法的情况与加权平均法基本相同，只是核算工作量比加权平均法要大。由于现代会计已广泛采用电子计算机进行会计处理，会计核算工作量已不再是制约存货计价方法选择的重要因素。因此，存货计价方法选择的范围可以缩小到先进先出法和后进先出法两种。
先进先出法和后进先出法的矛盾是难以调和的。如果根据客观情况及利益权衡的变化频繁地在两种方法之间不断地转换，势必与一贯性原则的要求相冲突，会给人留下“粉饰”和“调剂”的嫌疑，也难以与采用另一种方法的其他企业进行业绩的比较。
解决问题的唯一的出路是同时报告两种存货计价方法得出的会计信息。这也就意味着税法应该允许企业会计核算中采用的存货计价方法与计算应交税金时应当采取的存货计价方法不一致;否则，会与税收法律有冲突。我国目前税法中尚无要求企业会计核算和纳税计算必须采用同一种存货计价方法的明确规定，故上述作法也是可行的。具体地说，由于先进先出法与存货的实物管理、存货销售价格的确定、存货估价及业绩评价相适应，且这些管理及决策是日常工作的重要组成部分，而交纳所得税只是定期的，故存货的日常核算可以采取先迸先出法，期末时再采取后进先出法对其进行调整，以发挥后进先出法可以减少所得税支出的优势，财务报告则同时列报这两种不同存货计价方法核算的结果。
三、改进存货会计核算，提供兼顾各方面要求的会计信息
如何实现前述的目标呢?笔者认为应对通行的存货会计核算体系进行改革。具体方法有两种:
一是设置“后进先出法计价准备”和“后进先出法利润调整”帐户，分别核算先进先出法与后进先出法对期末存货计价和利润确定的差异。其中“后进先出法计价准备”帐户是一个资产负债表帐户，作为日常按先进先出法核算的“存货”帐户的备抵帐户；“后进先出法利润调整”"帐户是一个利润表帐户，其每期的发生额即为“后进先出法计价准备”帐户期初、期末余额的变化额，根据该帐户的发生额对先进先出法核算的税前利润进行调整。纳税利润申报表则直接根据调整后的税前利润填报即可。
对所得税调整的会计处理，根据所得税会计采用应付税款法还是纳税影响会计法而有所不同。若企业采用应付税款法，则直接根据按后进先出法计算确定的应交所得税借记“所得税”，贷记“应交税金”；若企业采用纳税影响会计法，则应按先进先出法核算的税前利润和相应的所得税率确定借记"所得税"的金额，按后进先出法确定的应交所得税的金额贷记“应交税金”，二者的差额贷记“递延税款”帐户。举例说明如下：
[例]设某企业日常按先进先出法核算，本年初无存货，本年购迸存货4，000万元，销售收人为5，000万元，按先进先出法核算年末的存货价值为1，000万元，全年的销售成本为3，000万元，其他费用为800万元，所得税率为30%，税法允许采用后进先出法。如果按后进先出法核算，则年末存货价值应为900万元，销售成本应为3，100万元。期末对日常按先进先出法核算的结果进行调整，可作如下会计处理:
借:后进先出法利润调整 100万元
贷:后进先出法计价准备 100万元
期末资产负债表列示“存货”(按先迸先出法)1，000万元减“后进先出法计价准备”100万元，“存货”(后进先出法)900万元。
应交所得税根据调整后的税前利润计算，应为300万元。若该企业采用应付税款法，则利润表可直接列示所得税费用330万元，净利润(按先进先出法)870万元，净利润(按后进先出法)770万元。若该企业采用纳税影响会计法，则利润表应列示所得税费用360万元，净利润(按先进先出法)840万元，净利润(按后迸先出法)740万元，同时资产负债表上列物价持续上涨时，如果企业正处于免税期，则后进先出法可减少所得税的优势就难以发挥；同样，如果企业的存货示“递延税款”30万元。
改革存货会计核算的另一种方法是不将上述调整纳入正式会计核算帐簿体系，因此不设置上述帐户，只在财务报表附注中披路上述信息。至于纳税利润的调整只在所得税纳税中报表中进行。
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