浅谈出租人对未担保余值变动的会计处理
简介： 根据《企业会计制度》的规定，出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之差记录为未实现融资收益｛未实现融资收益＝〔（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担 ...
根据《企业会计制度》的规定，出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之差记录为未实现融资收益｛未实现融资收益＝〔（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值现值）〕｝。出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年末检查一次。如果出现未担保余值变动应分别情况做出相应处理：
一、未担保余值发生减值
根据《企业会计制度》的规定，如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（最低租赁收款额＋未担保余值－未实现融资收益）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认应确认的融资收入。
举例：甲租赁公司与乙公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：生产线。
（2）起租日：2002年1月1日
（3）租赁期间：2002年1月1日至2006年1月1日。
（4）租金支付方式：在租期内每年年末支付租金1000000万元。
（5）租赁期满时，生产线的估计余值为400000万元，其中乙公司担保余值为100000万元，未担保余值300000万元。
该生产线为全新设备，2002年1月1日原账面价值为3700000万元，预计使用年限5年。2003年末甲公司对租赁资产进行检查，生产线未担保余值发生减值200000万元。甲公司按实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。2006年1月1日甲租赁公司收回租赁资产。
（1）2002年
第一步，判断租赁类型
此租赁的租赁期（4年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的80%，符合有关融资租赁的确认标准（租赁期占租赁资产尚可使用年限的75%以上），因此该租赁应为融资租赁。
第二步，计算租赁内含利率
最低租赁收款额＝租金×租期＋承租人担保余值＝1000000×4＋100000＝4100000（元）
因此有：1000000×PA(4,R)+400000×PV(4,R)－3700000＝0
采用试误法：设R=7%，则
1000000×PA(4,7%)+400000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋400000×0.7629-3700000＝-7640（元）
设R＝6%：
1000000×PA(4,6%)+400000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋400000×0.7921-3700000＝81940（元）
再采用插值法：R=6%＋81940÷（81940＋7640）×（7%－6%）＝6.91%
未实现融资收益：4000000＋400000－3700000＝700000（元）
借：应收融资租赁款 4100000
未担保余值 300000
贷：融资租赁资产 3700000
递延收益－未实现融资收益 700000
第三步，分配未实现融资收益
3700000×6.91%＝255670（元）
未实现融资收益余额：700000－255670＝444330（元）
每月确认融资收入时：
借：递延收益－未实现融资收益 （255670÷12）21305.83
贷：主营业务收入－融资收入 21305.83
第四步，收取租金
借：银行存款 1000000
贷：应收融资租赁款 1000000
其中租赁投资净额减少：1000000－255670＝744330（元）
租赁投资净额余额：3700000－744330＝2955670（元）
（2）2003年
第一步，分配未实现融资收益
2955670×6.91%＝204236.80（元）
未实现融资收益余额：444330－204236.80＝240093.20（元）
每月确认融资收入时：
借：递延收益－未实现融资收益 （204236.80÷12）17019.93
贷：主营业务收入－融资收入 17019.93
第二步，收取租金
借：银行存款 1000000
贷：应收融资租赁款 1000000
其中租赁投资净额减少：1000000－204236.80＝795763.2（元）
租赁投资净额余额：2955670－795763.2＝2159906.8（元）
第三步，未担保余值发生减值，进行账务处理
借：递延收益－未实现融资收益 200000
贷：未担保余值 200000
第四步，重新计算租赁的内含利率
1000000×PA(4,R)+200000×PV(4,R)－3700000＝0
设R=6%：
1000000×PA(4,6%)+200000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋200000×0.7921-3700000＝－76480（元）
设R=5%：
1000000×PA(4,5%)+200000×PV(4,5%)－3700000
＝1000000×3.5460＋200000×0.8227-3700000＝10540（元）
R=5%＋10540÷（10540＋76480）×（6%－5%）＝5.12%
按新租赁内含利率重新计算的租赁资产净额：
2002年末：3700000－〔（1000000－3700000×5.12%）〕＝2889440（元）
2003年末：2889440－〔（1000000－2889440×5.12%）〕＝2037379.33（元）
租赁资产净额减少：2159906.8－2037379.33＝122527.47（元）
有关会计处理：
借：营业外支出 122527.47
贷：递延收益－未实现融资收益 122527.47
未实现融资收益余额：240093.20－200000＋122527.47＝162620.67（元）
（3）2004年度
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。
第一步，分配未实现融资收益
2037379.33×5.12%＝104313.82（元）
未实现融资收益余额：162620.67－104313.82＝58306.85（元）
每月确认融资收入时：
借：递延收益－未实现融资收益 （104313.82÷12）8692.82
贷：主营业务收入－融资收入 8692.82
第二步，收取租金
借：银行存款 1000000
贷：应收融资租赁款 1000000
其中租赁投资净额减少：1000000－104313.82＝895686.18（元）
租赁投资净额余额：2037379.33－895686.18＝1141693.15（元）
（4）2005年度
第一步，分配未实现融资收益：58306.85
每月确认融资收入时：
借：递延收益－未实现融资收益 （58306.85÷12）4858.90
贷：主营业务收入－融资收入 4858.90
第二步，收取租金
借：银行存款 1000000
贷：应收融资租赁款 1000000
其中租赁投资净额减少：1000000－58306.85＝941693.15（元）
租赁投资净额余额：1141693.15－941693.15＝200000（元）
（5）2006年1月1日
收回融资租赁资产：
借：融资租赁资产 200000
贷：应收融资租赁款 100000
未担保余值 100000
二、已确认损失的未担保余值得以恢复
如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修订后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入
举例2：假定举例1中，2004年未担保余值得以恢复，恢复金额为100000元，其他条件不变。
重新计算租赁的内含利率
1000000×PA(4,R)+300000×PV(4,R)－3700000＝0
设R=6%：
1000000×PA(4,6%)+300000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋300000×0.7921-3700000＝2730（元）
设R=7%，则：
1000000×PA(4,7%)+300000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋300000×0.7629-3700000＝-83930（元）
R=6%＋2730÷（2730＋83930）×（7%－6%）＝6.03%
按新租赁内含利率重新计算的租赁资产净额：
2002年末：3700000－〔（1000000－3700000×6.03%）〕＝2923110（元）
2003年末：2923110－〔（1000000－2923110×6.03%）〕＝2099373.53（元）
2004年末：2099373.53－〔（1000000－2099373.53×6.03%）〕＝1225965.75（元）
租赁资产净额恢复金额：1141693.15－1225965.75＝84272.60（元）
小于原确认的损失金额122527.47元。
会计处理：
借：未担保余值 100000
贷：递延收益－未实现融资收益 100000
借：递延收益－未实现融资收益 84272.60
贷：营业外支出 84272.60
举例3：假定举例1中，2004年未担保余值得以恢复，恢复金额为200000元，其他条件不变。
此时未担保余值已全额恢复，因此，应将原已确认的损失金额全额转回，原确认的损失金额为122527.47元。
借：未担保余值 200000
贷：递延收益－未实现融资收益 200000
借：递延收益－未实现融资收益 122527.47
贷：营业外支出 122527.47
三、未担保余值增值
处于谨慎性角度考虑，未担保余值增加时不作任何调整。
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