新旧准则中长期股权投资确认和计量的异同分析
简介： 新颁布的具体会计准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加陷于一致。本文对长期股权投资准则的要点、难点进行阐述，希望对会计实务工作者有所帮助。
一、长期股权投资初始成本按企业合并与其他方式分别确认
(一)企业合 ...
新颁布的具体会计准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加陷于一致。本文对长期股权投资准则的要点、难点进行阐述，希望对会计实务工作者有所帮助。
一、长期股权投资初始成本按企业合并与其他方式分别确认
(一)企业合并情况下视投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认
1．同一控制下的企业合并时，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券(如换股合并)作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2．非同一控制下的企业合并时，购买方在购买日应当以按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
(二)对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值概念，这与旧会计准则明显不同。体现在以下几个方面：
1．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
2．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值，作为初始投资成本；若合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值。
3．通过非货币性资产交换和通过债务重组取得的长期股权投资，按《非货币性资产交换》、《债务重组》会计准则的规定处理，即：其初始投资成本的确认均使用公允价值。
二、成本法与权益法的适用范围以及两者间的转换
(一)成本法和权益法的适用范围界定
新准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：①投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；②对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则明确规定：对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法来核算。
可见，新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下，若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额不调整初始投资成本；若相反，则该差额需调整股权投资成本，并计入当期损益。
新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素，更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例(20％或50％)作为划分标准。可以说，长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。
(二)成本法与权益法的相关会计处理
1．成本法：新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额；所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，即清算股利，作为初始投资成本的收回。
2．权益法：新准则较之旧准则有较大的变化，体现在：
(1)引入可辨认净资产公允价值的概念。旧准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等，而在新准则中则是与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。
(2)长期股权投资差额的处理。新准则不再确认长期股权投资差额，相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。
长期股权投资的初始投资成本>应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，不调整长期股权投资的初始成本，也不单独确认差额。
长期股权投资的初始投资成本<应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额应计入当期损益，并调整长期股权投资的成本。
(3)投资账面价值的调整。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。这一处理原则与旧准则相同。
除非投资企业负有承担额外损失的义务，否则被投资单位发生亏损的处理与原准则也基本相同，即：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
但有一点需要注意，新准则要求，投资企业在确认应享有被投资单位的净损益份额时，应当以取得投资时被投资单位的可辨认资产的公允价值为的分享以公允价值为基础。当被投资单位采用会计政策及会计期间与投资企业不一致的，新准则规定，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，其差额作为投资损益处理。对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业应调整长期股权投资账面价值并计入所有者权益，这一点与旧准则相同。
(三)成本法与权益法相互转换
1．权益法转为成本法：当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
2．成本法转为权益法：因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融工具的规定确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
这项规定，运用的是未来适用法，不需要对长期股权投资进行追溯调整。同旧准则相比，新准则简化了此种情况下长期股权投资的会计处理。按旧准则规定，成本法转换为权益法时，需要对股权投资的账面价值进行追溯调整。
三、长期股权投资的减值及处置
(一)长期股权投资减值的处理
根据《资产减值》准则规定：当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
(二)长期股权投资的处置
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当记入当期损益。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，处置该项投资时还应将原已计入所有者权益的部分(即按被投资单位除净损益以外的所有者权益变动调整长期股权投资的部分)按转让该项投资的比例一并转入当期损益。这一处理原则与旧准则基本相同。
以上是我们的简单分析，仅在于使读者了解和掌握长期股权投资准则的核心思想，并不是指南。需要注意的是，长期股权投资的会计应用远非本文所述那么容易，尤其是公允价值的计量以及对投资是否应用权益法的判断，需要读者认真阅读财政部日后发布的准则指南。
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