会计国际化对银行监管的影响
简介： 会计国际化必然会对各国的经济管理产生重要影响，其中对银行监管的影响尤为显著。为有效应对会计国际化的影响，我们有必要对会计和银行监管之间的差异进行深入的分析，以便更好地协调会计与银行监管之间的关系，保证银行监管工作的顺利开展，维护银行体系的稳定。
一、会 ...
会计国际化必然会对各国的经济管理产生重要影响，其中对银行监管的影响尤为显著。为有效应对会计国际化的影响，我们有必要对会计和银行监管之间的差异进行深入的分析，以便更好地协调会计与银行监管之间的关系，保证银行监管工作的顺利开展，维护银行体系的稳定。
一、会计国际化与银行监管的关系
会计和银行监管有不同的目标，各自沿着不同的理论体系发展。同时两者又是互补的，银行监管过程中需要借助会计数据信息，而银行监管能够有效弥补会计信息自身存在的不足，有利于宏观经济管理部门更加全面地了解银行机构的经营状况。
(一)会计目标。会计目标在实务中主要表现为会计准则的制定目标，目前会计学界对于会计准则制定目标方面倾向于信息“中立性”的观点。“中立性”观点认为，会计信息应该与所反映的客观经济事实的价值运动相一致，不带有任何的个人偏见。美国财务会计准则委员会在第2号概念公告中也将“中立性”作为会计信息质量的构成内容，指出“中立性”是指“报告的信息不带有达到预定目标或导致特定行为模式的偏见”。国际会计准则将“中立性”作为财务报表的重要质量特征，认为“财务报表内包含的信息要可靠，就必须中立，也就是不带偏向的。如果财务报表通过选取和列报信息去影响决策和判断，以求达到预定的效果或结果，那财务报表就不是中立的”。因此，“中立性”是会计学界对会计信息质量的最基本要求，是评判会计准则质量的重要衡量指标。
(二)银行监管目标。巴塞尔新资本协议规定，银行监管的目标是通过对银行提出统一的资本金要求，促进国际银行体系的稳定性和银行国际竞争的公平性。我国银行业监督管理法也明确规定，“金融监管的目标是为了加强对银行业的监督管理，规范监督管理行为，防范和化解银行业风险，保护存款人和其他客户的利益，促进银行业健康发展”。而银行监管的目标决定了对银行保守的评估，更关注银行的未来，以前瞻性和风险性为本，更为强调银行业的风险管理能力。因此，银行监管的目标本身不是“中立性”的，并带有达到促进银行体系的稳定、防范和化解银行业风险，保护存款人和其他客户的利益的预定目标，期望能够导致银行注重风险管理、维护金融稳定的特定行为模式。
二、会计与银行监管的差异
由于会计和银行监管具有不同的发展目标，导致了两者在许多方面存在差异，集中表现在以下两个方面。
(一)银行资本的界定。从会计角度来看，资本主要为了盈利而投入，目标是为股东创造价值。在数量上，是银行全部资产减去全部负债以后的余额，代表着股东对银行的控制权、收益权以及对银行净资产的索取权。形式上，会计资本主要包括普通股、优先股、资本公积、盈余公积、留存收益、未实现损益和库存股票等项目。
银行监管对银行资本则有不同的理解。巴塞尔协议在确立统一资本监管原则中强调了资本的“风险缓冲器”本质，即资本被用于充分吸收银行非预期损失，发挥风险支撑的作用，这一定义从理论上使银行风险与资本建立了直接而明确的联系。我们通常把这种监管意义上的资本称为监管资本，根据吸收损失能力的不同，监管资本又可分为核心资本和附属资本两大类。因此监管当局在确定银行资本的本质时，主要考虑是否吸收损失，只要能够吸收损失，即使不是会计资本，也可以算作是资本。例如，可以计入银行附属资本的包括银行重估储备、一般准备、可转换债券、普通次级债和高等次级债等。如果不能有效吸收损失，即使它是会计资本，也不能算作监管资本，必须从监管资本中扣除。巴塞尔协议规定，商誉在计算监管资本时必须予以扣除，对附属机构的投资虽属会计资本，也不能算作监管资本。从量的方面，监管资本的相对需求量则取决于商业银行可能出现损失的大小。从理论上讲，如果一家银行所有的资产都不存在风险，也不会出现任何损失，则这家银行就不需要任何资本。一家银行资产风险越高，可能的损失越多，则所需的监管资本也就越多。
(二)贷款减值准备的计提。依据国际会计准则第39号(简称IAS39)对金融资产减值的规定，“如果金融资产的账面价值大于其预期可收回金额，则表明该金融资产发生了减值。企业应在每个资产负债表日进行评价，以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值”。巴塞尔银行监管委员会认为，贷款减值准备应反映银行预期的信贷损失，而资本应反映可能发生的非预期的损失，银行不仅要对已经发生的贷款损失计提专项准备，还要对可能发生的贷款损失计提一般准备。两者对贷款减值规定的差异主要表现在以下方面。
1.确定标准的差异。国际财务报告准则对减值损失定义为合同的实际违约，技术上指一方没有偿付某期资本或利息。对于银行授予客户的承诺，IAS 37进行了单独考虑。新巴塞尔协议对贷款损失的确定标准是贷款的违约，债务人对债务的偿还预期超过90天(对某些产品延伸到180天)；对于一个有限制额度的承诺贷款额度或透支，在考虑该违约敞口时，通过信用转换系数将该违约事件发生前可能发生的未来提款行为包括在内。
2.确认时点的差异。国际财务报告准则只确认截止到资产负债表日的减值。而新巴塞尔协议考虑了在未来12个月中可能发生的所有减值。
3.客观依据差异。根据IAS39，银行需确定结算日前发生造成减值准备的事件，及需要就这些事件与损失概率之间的相关性提供实际经验的证据，而对未来面临的无法用客观证据予以证明的损失不予考虑，而且IAS39特别说明，未来事件可能造成的损失，不管发生可能性之高低，均不应予以确认。而新巴塞尔协议同样要求经验证据，但不需要特别识别触发时间，因此对于相同的已发生的触发事件，两者对减值准备的计提要求也可能存在差异。通常状况下预期损失会大于已发生损失。例如在结算日时，银行预期某触发事件将会发生(例如失业率上升)，银行监管部门会要求其应将该触发事件造成的结果纳入预期损失中，但会计处理中不会将其纳入到减值损失中。
4.内容差异。国际财务报告准则中贷款减值损失是贷款的账面价值和按实际利率贴现后的预计现金流现值之间的差异，并要求实际利率与最初用于确认资产收入的“实际利息率”相同，因此减值损失中不包含与贷款有关的间接费用。而新巴塞尔协议中的减值损失包括与收回敞口有关的直接和间接成本，因此延迟付款的罚息或催收部门费用等间接费用包含在新巴塞尔协议的违约损失中。
三、会计国际化对我国银行监管的主要影响
2006年2月，财政部发布了38项具体会计准则，其中包括《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》四项会计准则。这些规定大致与IAS39内容相同，这些准则的实施将会对我国银行监管产生重要影响。
(一)对贷款减值准备计提的影响。目前我国金融企业会计制度对贷款减值准备是采取五级分类的方法，该方法是国际银行监管领域主要的减值准备计提方法，而不是会计意义上的减值准备计提方法。但会计的“中立性”发展必然要求改变五级分类方法，而采取更加“中立性”的贷款减值计提方法——现金流量法。根据我国《商业银行资本充足率管理办法》的规定，商业银行资本充足率的计算应建立在充分计提贷款损失准备等各种损失准备的基础上，这些准备主要用于吸收银行的各种预期损失。因此，贷款减值准备是否足额提取是决定资本充足率计算是否正确的关键。如果银行采取现金流量法计提减值准备，银行监管部门则必须将会计的减值准备调整成为符合监管要求的减值准备，以正确计算资本充足率，而这必将增加银行监管的工作量。
(二)对监管资本的影响。在监管资本的确认方面，《商业银行资本充足率管理办法》规定，商业银行资本包括核心资本和附属资本。其中核心资本包括实收资本或普通股、资本公积、盈余公积、未分配利润和少数股权。附属资本包括重估储备、一般准备、优先股、可转换债券和长期次级债务。会计的国际化将对核心资本的确定产生重要影响。因为随着金融工具会计准则的发展和公允价值计量属性的运用，股票期权和以股份为基础的支付交易等权益工具可能被计入会计资本项目中；交易性金融工具和可供出售金融工具，其公允价值变动所产生的未实现损益也将会引起会计资本项目的变化；如果公允价值用于负债的计量，那由于商业银行自身信用的变化而引起的负债减值也会引起会计资本的增加，等等。以上会计资本的变化必将对监管资本的确定产生影响，因为不是所有的会计资本项目都能够作为监管资本，增加的会计资本项目是否能够吸收银行非预期风险需要深入研究，这就需要银行业监管部门根据会计规范的变化相应调整监管资本的确定方法，以服务于银行监管目标。
(三)对市场风险监管的影响。根据巴塞尔银行监管委员会1996年发布的《关于市场风险资本监管补充规定》和我国《商业银行资本充足率管理办法》的要求，为计算商业银行市场风险资本要求，应设立交易账户以将商业银行交易性业务与传统的银行业务分开。交易账户主要包括商业银行从事自营而短期持有并旨在日后出售或计划从买卖的实际或预期价差、其他价格及利率变动中获利的金融工具头寸、为执行客户买卖委托及做市而持有的头寸、为规避交易账户其他项目风险而持有的头寸。交易账户中的项目通常按市场价格计价，而银行账户中的项目则通常按历史成本计价。会计的国际化发展将极大地拓宽按公允价值计价的金融工具范围，并且允许持有可供出售资产与持有至到期日的投资在一定条件下相互转换。套期会计的采用把衍生金融工具和与其对应的基础工具的会计核算集中在一起，使得交易账户和银行账户的界限更加模糊，增加了监管当局对商业银行市场风险实施审慎资本监管的难度。
(四)对经济波动的影响。会计的国际化要求运用公允价值计量金融工具，以增加会计信息的透明度，而公允价值的运用可能加剧银行体系的波动。因为公允价值具有提前确认收益和损失的性质，从而将加剧会计报表的波动，波动性的增加可能导致银行经营方式的改变，在经济扩张时期，银行的信贷资产质量较高，不可行的贷款项目可能获得贷款，而在经济衰退时期，银行信贷资产质量较低，即使是前景非常好的项目也可能得不到融资，在羊群效应的作用下加剧了经济波动。因此，银行监管部门必须采取积极的应对措施以减少银行对经济波动的影响。
四、我国的银行监管部门如何应对会计国际化
笔者认为，我国的银行监管部门应该以现有的监管框架为主，同时根据会计规则的变化，及时调整监管政策，提高监管资本的审慎性，当会计准则发生了不利于金融机构稳健运营的变化时，应积极地消除这些变化可能带来的不利影响。特别是针对IAS39对我国银行业的影响，及时地制定有关的监管对策，重点调整对监管资本的要求，在贷款减值准备足额提取的基础上，保证监管资本能够充分吸收银行非预期的风险，促进银行的稳健运营。针对目前已经颁布以及将要颁布的金融工具会计规范对上市银行的影响，银行监管部门应结合我国目前的银行监管水平，有针对性地进行监管政策调整。
(一)在计算资本充足率时，应按照五级分类办法的要求对会计报表中的贷款减值准备(按照现金流量法提取)进行调整。
(二)在(一)的基础上,将交易性金融工具和可供出售金融资产公允价值未实现损益排除在核心资本之外，但允许将持有待售股票未实现收益税后部分列入附属资本中；对于贷款和应收款项，未实现的收益和损失，除了与减值有关的部分，其余的应在税后客观地计入到核心资本中；对于权益性工具，未实现的损失应在税后从核心资本中扣除，对于未实现的收益应在税前部分地包含在附属资本中；将与现金流量套期形成的收益和损失有关的公允价值准备从核心资本中扣除，除非有与待售资产直接相关的现金流量套期，而且其会计处理也应与相关资产准备金计提的会计处理方法保持一致。
(三)保持现有的交易账户分类方法，通过要求银行在进行套期保值活动前要有明确的管理策略、套期效果明显等方式，防止银行任意调整账户分类。
(四)针对公允价值对银行体系的不利影响，对银行承受经济波动压力的能力进行检验，要求银行预留足够的资本作为缓冲以应对经济下滑的风险。
(五)从长远来看，我国的银行监管部门应积极参与到会计准则的制定过程中，加强与会计准则制定机构的沟通与合作，努力实现会计资本和监管资本的同一性。
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