长期债权投资相关费用处理方法辩析
简介：随着我国资本市场的发展，长期债权投资作为投、融资方式将得到广泛的运用。企业进行长期债权投资必将发生一些与购买投资资产有关的费用，如税金、手续费等，对这些费用的会计处理直接影响着企业资产及各期利润的计量。2006年1月1日实施的新修订的《公司法》和《证券法》又进一 ...
随着我国资本市场的发展，长期债权投资作为投、融资方式将得到广泛的运用。企业进行长期债权投资必将发生一些与购买投资资产有关的费用，如税金、手续费等，对这些费用的会计处理直接影响着企业资产及各期利润的计量。2006年1月1日实施的新修订的《公司法》和《证券法》又进一步规范了会计信息披露的内容和责任。因此必须对长期债权投资相关费用的处理进行研究并在会计实务中正确处理。
一、当前长期债权投资费用处理的方法
对于长期债权投资相关费用的处理，《企业会计制度》（以下称《会计制度》）和《企业会计准则——投资》（以下称《投资准则》）的规定是不一致的。《会计制度》第二十三条规定：以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本。《投资准则》第十二条规定：债权初始投资成本中包含的相关费用，如金额较大的，可以于债权购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；如金额较小的，也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。
从以上可以看出，《会计制度》和《投资准则》对长期债权投资相关费用较大时的处理规定是一致的，即计入投资成本，在债权存续期内按权责发生制原则将其摊销计入投资收益。而金额较小时的处理虽都规定计入当期损益，但在具体处理上还是不一致的，《投资准则》规定计入投资收益，而《会计制度》规定计入财务费用。
二、长期债权投资费用处理不一致存在的问题
由于《会计制度》和《投资准则》对较小长期债权投资相关费用处理的不一致，必将导致财务工作存在一系列问题。
1、不符合配比性原则。该原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。《会计制度》第八十四条规定：“ 收入”是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。第九十九条规定：“费用”是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。从定义当中不难看出，长期债权投资除专门的投资企业外不应看作是企业的生产经营活动，不会产生相关的收入，即主营业务收入和其他业务收入，只能产生投资收益，长期债权投资的相关费用也就没有与之配比的收入，因此其相关的投资费用不应计入财务费用，而应按配比性原则计入投资收益的减项。
2、不符合划分收益性支出与资本性支出的原则。该原则要求企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限，凡支出的效益仅及于本年度(或一个营业周期)的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度(或几个营业周期)的，应当作为资本性支出。长期债权投资相关费用的效益及于债权存续的几个会计年度，因此应作为资本性支出计入投资成本，而不应按收益性支出作为财务费用处理。
3、不符合可比性原则和一致性原则。可比性原则要求企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。一致性原则要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。在处理短期投资上，《会计制度》和《投资准则》的规定是一致的，即短期债权投资的相关费用计入投资成本，但在长期债权投资上存在差别，这就可能使同一企业长期债权投资和短期债权投资相关费用的处理不一致，既违背可比性原则也不符合一致性原则的要求，只有把长期债权投资的相关费用也计入投资成本才能解决这一问题，并且企业长期股权投资也是把相关费用计入投资成本，长期债权投资与长期股权投资均属于长期投资，把长期债权投资相关费用计入投资成本也会使长期投资的处理一致。
4、不符合会计信息披露的宗旨。企业会计信息的披露，最重要的目的就是要让会计信息使用者，特别是广大投资者知悉企业筹资、投资及生产经营等活动的财务状况和经营成果，有效地维护投资者的知情权，以便社会公众做出理性决策。对大多数企业来说，投资活动只是企业活动的一个组成部分，企业的主要活动还是生产经营活动，会计信息使用者最关心的当然还是生产经营活动的信息。值得注意的是，如果长期债权投资相关费用计入财务费用影响的是营业利润和利润总额，而冲减投资收益影响的是投资净收益和利润总额，虽然两种处理方法得出的利润总额一致，但对广大投资者来说，既关注营业利润又关注利润总额才是最为全面的，因此，如果把长期债权投资相关费用计入财务费用就会减少营业利润，既不利于真实反映企业的营业利润，影响企业生产经营活动的成果，降低企业会计信息的美誉度，也影响企业投资效果的反映，虚增投资净收益的金额，从而影响投资者的决策，偏离会计信息披露的宗旨。
5、不符合法律适用中的效力等级原则。法的效力等级是指一国法律体系中不同渊源形式的法律规范在效力方面的等级差别。其中就有“特殊优于一般”的原则，即当同一主体在某一领域既有一般性立法又有不同于一般性立法的特殊立法时，特殊立法效力优于一般性立法。虽然《会计制度》和《投资准则》都是财政部制定和发布，但在使用范围上却不同。财政部关于印发《企业会计准则——无形资产》等8项准则的通知（财会[2001]7号） 明确指出：《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——投资》等两项准则暂在股份有限公司施行，鼓励其他企业先行施行。而《会计制度》第二条规定： 除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业(含公司)，执行本制度。从以上规定看出，在使用范围上《投资准则》要比《会计制度》特殊，“鼓励其他企业先行施行”也说明了这一点，因此按“特殊优于一般”的等级原则，在长期债权投资相关费用的处理上，应按《投资准则》的规定处理，即长期债权投资相关费用计入投资成本，即使金额较小要单独处理也应计入投资收益，不应计入财务费用。
6、增加了会计处理中的随意性。除上述问题外，较小金额的确定也是一个问题，不论是《会计制度》还是《投资准则》或《投资准则指南》都没有对金额较小中的“较小”进行具体规定，因此企业在处理长期债权投资相关费用时的随意性就会很大，同一金额在这一企业可能按较大金额处理但另一企业可能按较小金额处理，甚至同一金额在同一企业的不同时期都有可能按较小也可能按较大金额处理。这样就导致很大的随意性，企业可以根据自己会计信息披露的需要来选择处理方法，粉饰会计信息，误导投资者。
此外，二者处理的差别已不仅仅是随意性的问题，而且是对企业会计准则和《会计制度》两种会计规范地位的确定问题。在依照这两种会计规范编辑的全国会计专业技术资格考试用书中，初级的处理主要遵循《会计制度》的规定，而中级的处理则主要遵循企业会计准则的规定，显然通过对会计人员的任职要求来反映这两种会计规范的地位未免有些不合时宜，这两者间存在不必要的差异，还必将影响会计规范的未来发展，也将影响会计人员的后续教育，从而最终影响会计行为。
三、长期债权投资费用处理方法的改进
随着我国市场经济的完善，相关业务的会计处理将越来越多地与国际接轨。《国际会计准则第25号——投资会计》第15段明确规定：投资成本中包含诸如经纪人佣金、服务费、税金、银行手续费等购置费用。许多国家对长期债权投资相关费用的会计处理也都是作为投资成本处理的。因此，我国不论是《会计制度》还是《投资准则》，都应该把长期债权投资相关费用应计入长期债权投资成本。即使金额较小需单独处理，也应该计入投资收益的减项，而不应该计入财务费用。
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