我国内部审计现状及未来发展
简介： 本文的主题是有关内部审计的,但先定义审计是对理解本文有好处的,所谓审计,就是通过表述经济行为的会计信息,来评价、监督市场经济的各组织对既定责任的履行情况,其目的是保证市场经济的健康发展。西方审计理论认为,审计人员是作为第三者,也就是中立者的立场上来监督 ...
本文的主题是有关内部审计的,但先定义审计是对理解本文有好处的,所谓审计,就是通过表述经济行为的会计信息,来评价、监督市场经济的各组织对既定责任的履行情况,其目的是保证市场经济的健康发展。西方审计理论认为,审计人员是作为第三者,也就是中立者的立场上来监督和评价资本的委托人与经营者之间的经济权利和义务关系,可见独立性在审计理论中的重要性。审计的独立性包含两层含义:其一是审计人员形式上的独立性,即要求审计人员与被审计单位之间没有在法律上或规则上所规定的特别的经济关系和组织关系;其二是指审计人员实质上的独立性,即要求审计人员在审计业务的执行过程中,应诚实地执行业务,保证公正无私的态度,其中形式上的独立性是审计独立的前提条件,没有形式上的独立性,很难想象审计人员在执行业务的过程中能保持公正、无私的态度,这也是我国现阶段内部审计没有起到其应有作用的主要原因。
所谓内部审计(InternalAudit),是指由企事业单位内部相对独立的机构,对本部门内部组织所进行的审计,内部审计是审计的一个重要组成部分,内部审计是社会化大生产的产物。随着生产的社会化,社会分工协作不断深化,企业竞争加剧,迫使企业不断加强经营管理,扩大企业经营规模,以求规模经济,资本有机构成提高,生产技术的提高也使得企业资本规模不断扩大,企业的组织层次和管理跨度也不断增大,这使得企业的管理监督难度不断加大,于是最高管理部门将原来属于自己的部分监管职能分离出来,由内部审计部门来承担,因此,内部审计起了一个总经理应该起而没有起到的作用。但故事并没有完,随着社会化大生产的发展,资本的所有权与经营权普遍分离,这是因为在原来的所有者即为经营者的情况下,通常发生“富不过三代”的普遍现象,比较成本与收益,所有者通常把经营权交给专门的经理人员,虽然这要冒所有者与对经营者利益目标不一致的风险以及要增大所有者对经营者的监督成本。鉴于以上两个原因,西方各大企业集团纷纷设立内部审计机构,以加强本企业竞争实力,使得内部审计的内容不断扩展和深化,从企业经营成果的事后评价,延伸到经济合同效益的事前评价,内部审计健全了企业自我约束机制,有利于企业达到经营目标,成为西方现代企业制度中的重要组成部分。
而现阶段我国内部审计又处于什么样的状况呢?1982年,我国全面恢复审计制度,但内部审计制度并没有设立,直到1983年国家审计署成立,发现国家审计力量严重不足,因为国家审计署主要的审计对象包括庞大的政府行政机构,事业单位,以及数以万计的国有大中型企业和小企业。于是为了加强国家对国有资产的监管,1985年在《国务院关于审计工作的暂行规定》中要求人民政府各部门和大中型企事业组织应当建立内部审计监督制度,设立审计机构。因此,我国的内部审计主要是考虑到国家审计力量的不足,从而19是国家审计的延续和补充,它是代表资本所有者在行使监督权。《审计法》第二十九条规定:国务院各部门和地方人民政府各部门,国有的金融机构和企事业组织,应当按照国家有关规定建立内部审计制度。各部门,国有金融机构和企事业组织的内部审计,应当接受审计机关的业务指导和监督《,审计署关于内部审计工作的规定》第二条和第四条规定:内部审计是部门、单位实施内部监督,依法检查会计帐目及相关资产,监督财政收支真实、合法、效益的活动,内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下,依照国家法律、法规和政策,以及本部门,本单位的规章制度,对本单位及所属单位的财政,财务收支及其经济效益进行内部审计监督,独立行使内部监督权,对本单位领导负责,并报告工作。由以上可以看出,我国建立内部审计主要是为了代表所有者(国家)对单位和组织的财务收支的合法性和真实性进行监管。目标和结果之间是有偏差的,其偏差程度的大小一是取决于目标的合理性,其次取决于在现实目标过程中行为的合理性。我国内部审计的目标主要是合规性审计,与西方内部审计主要是经营绩效审计有很大不同,有人据此认为我国内部审计目标不合理。其实这主要是审计环境不同造成的,我国是以公有制为主体的社会主义国家,国家资产属于全体人民占有,理论上应由全体人民对之进行监督,但显然这是不可能的。或者即使能实行,成本也高得使之失去可行性。因此,所有者是缺位的,即使由各级政府代表人民行使资产所有权,但由于缺乏西方产权明晰条件下的委托代理监督关系,代理人(各级政府)由于缺乏委托人(全体人民)的有力监督,其行为目标很可能与所有者目标不一致,因此也就缺乏动力去监督资产具体运营者的经营行为,因此,国有企事业单位经营者的行为缺乏有效监督,特别是在国有企业开始改革以来,放权让利,给国有企业松绑,国有资产经营者几乎毫无约束,为了个人利益(如升官,寻租),必然会损害所有者利益,这也就不难理解为什么目前我国会计信息严重失真的缘由了。因此,我国目前内部审计的目标定位于合规性审计是合理的,但为何内部审计的效果却不尽人意,内部审计在执行过程中遇到很大阻力,因为目前内部审计缺乏独立性。先看行式上的独立。我国内部审计机构是在本单位的行政负责人的领导下开展工作的。内审人员的经济利益受控于本单位的经济效益和行政负责人的意志,内审人员在人事方面也受行政领导的制约。因此,目前我国内部审计不具备形式上的独立性。充其量,它也只能站在本单位的立场来监督本单位其它各机构有关人员,而很难站在资产所有者的角度来监督企业经营行为。而且当企业经营者利益与所有者利益冲突时,内部审计人员处境颇为尴尬,于是开展内部审计被经营者认为是“找茬”,也就不难理解当国企扩大自主权时将内部审计机构合并到财务部门甚至将之一撤了之。由于缺乏形式上的独立性,我国目前内部审计人员实质上的独立性也就难以保证了,而且由于我国目前内部审计人员素质普遍较低,审计技术和手段落后,再加上儒家传统文化熏陶,中国人普遍讲求“合为贵”“、人情面子”,养成中国人老成温厚的国民性格,因此,审计人员执业中保持独立性的责任感,客观公正地诚实执业就难以保障了。正是由于目前内部审计缺乏独立性,使得内部审计已部分地丧失其存在必要性了,对之进行改革是我国改革顺利进行的迫切要求。
西方的内部审计结构体系到底适不适用我国呢?在西方,大中型企业一般在总经理下设内部审计机构,内审由总经理来领导,内审的主要职能由合规性日常审计转向主要为经营绩效审计,内部审计参与企业预测、决策。而我国也在经营者下设内审机构却成绩平平,主要是因为西方的所有者和经营者目标大体上是一致的。在西方资本主义国家,由于私有产权明晰,所有者通过各种措施来保证经营者目标不偏离所有者目标太远,如在工资之外加上分红,股票期权等激励措施,使经营者目标也定位于利润最大化和股票价值最大化,而我国国有资产经营者由于存在“所有者缺位”,缺乏有力的资本所有者监督,也缺乏有效的激励机制,经营者往往为己小利而损所有者权益。国家审计力量不足,社会民间审计仅处于发展的初级阶段且民间审计的独立性同样会令人怀疑(众所周知,大量会计师事务所,审计事务所均挂靠在政府各级部门之下)。法律的权威性不尽人意等原因使经营者不法行为的期望收益远远大于其期望成本。西方发达资本主义国家都有一个发达的经理人员市场,就业的经理人员年收入一般均达数十万美元,大企业甚至高达数百万美元,其收入远远高于副总经理和其它高级职员,而一旦企业经营失败则名誉扫地,很难再被其它企业雇佣,以激励经营者潜力。而我国国有资产经营者失败,大不了易地接着做官,因此其约束是软的。正因为西方经营者目标与所有者目标大体一致,因此经营者也就衷心支持内部审计工作,充分发挥内部审计的监督、预测、决策功能,以提高企业效益,而我国由于经营者的软约束,使其目标与所有者目标有较大差距,内部审计常被认为是对经营者“碍手碍脚”,再加上内审人员缺乏独立性,其利益取决于经营者意志,因此内审没有发挥其应有功效。
通过以上分析,我们可以看出:我国内部审计改革的关键点在于增强其独立性,即内部审计机构形式上的独立性和实质上的独立性(相对于经营者而言),具体来说,也就是现阶段对经营者约束是软性的时候从而经营者目标与所有者目标可能存在极大差异时,内部审计机构应代表资产所有者对经营者进行监督,即内审机构应有董事会领导。若无董事会则应由国有资产代表——各级政府来领导,保持内部审计机构独立于经营者,同时要加强内部审计人员职业道德教育,提高内审人员业务水平,加强内审人员后续教育,以强化其实质上的独立性,不难看出,我国现阶段内审的主要职能是合规性审计,维护资本所有者权益,但这并不妨碍其实行经营绩效审计和参与企业预测、决策等内部管理职能,也就是说维护资本所有者权益以加强内部经营管理并不是必然不兼容的。当然,随着我国经理人员市场的建立,法律权威性的提高,国有资产产权明晰化,民间审计力量的壮大,从而使得经营者约束硬化经营者与所有者目标大体一致时,到那时,内部审计充分发挥内部管理职能也将是经济发展,企业竞争的必然要求。
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