几种特殊债务重组业务的会计与税务处理分析
简介： 《企业会计准则一债务重组》(以下简称《准则》)与国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)，分别对企业债务重组业务的会计与税务处理作了规定，但是对于一些特殊债务重组业务，《准则》和《办法》规定得不明确，或者没有规定。本文通过具 ...
《企业会计准则一债务重组》(以下简称《准则》)与国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)，分别对企业债务重组业务的会计与税务处理作了规定，但是对于一些特殊债务重组业务，《准则》和《办法》规定得不明确，或者没有规定。本文通过具体示例，对几种特殊债务重组业务的会计与税务处理作一探讨。
一、债务人以存货偿债
例1．甲公司欠乙公司贷款23．4万元。第二年，经协商，乙公司同意甲公司以一批存货偿还债务，其账面价值19万元，公允价值20万元，增值税额3．4万元。两个公司都是一般纳税人，适用税率17％，乙公司为该项债权已计提坏账准备1万元。重组过程中不考虑其他税费。
甲公司会计处理：
借：应付账款 23．4
贷：库存商品 19
应交税金一应交增值税
(销项税额) 3．4
资本公积
一其他资本公积 1
税务处理：根据《办法》规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。因此，商品转让所得为1万元，债务重组所得：23．4－(20+3．4)＝0，合计应调增应纳税所得1万元，即等于会计上计入“资本公积”科目的金额。
乙公司会计处理：
借：库存商品 19
坏账准备 1
应交税金一应交增值税
(进项税额) 3．4
贷：应收账款 23．4
税务处理：这里有两个问题，即在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，是只确认债务重组损失还是同时确认债务重组损失和坏账损失?是以重组债权的账面价值作为计税成本还是以账面余额作为计税成本?《办法》没有明确规定。在实际工作中，债务重组损失和坏账损失在所得税纳税申报表中是分别进行纳税调整的：前者在“其他费用扣除项目”中反映，后者通过“坏账准备纳税调整额”反映，所以，从理论上讲，债权人应分别确认债务重组损失和坏账损失，并以应收债权的账面价值(为债权账面余额减税法允许扣除的坏账准备，而非会计上的账面价值)作为计税成本。但这样调整过于复杂，因此笔者认为，在不影响正确调整应纳税所得额的前提下，从简化纳税申报的角度出发，可以直接以应收债权的账面余额作为计税成本，同时在税法上不确认坏账损失。本例中，库存商品公允价值与税费之和为20+3．4＝23．4万元，应收债权账面余额为23．4万元，则没有债务重组损失，不进行纳税调整。期末，由于税法上没有确认坏账损失，而会计上确认的坏账损失为1万元，应通过“坏账准备纳税调整额”反映为调增应纳税所得额1万元。库存商品的会计成本为19万元，税法上，应以其公允价值20万元作为计税成本，将来处置时，应调减应纳税所得额1万元。通过调整我们发现，该债务重组业务所产生的纳税调整额，将通过以后处置相关资产产生的纳税调整额转回，这也体现了债权人在债务重组业务中形成的会计与税法的差异属于时间性差异的性质。
二、以债转股进行债务重组
例2．甲公司欠乙公司500万元货款，经协商，甲公司以其增发50万股普通股偿债，每股市价8元，面值1元。甲公司的会计处理为：
借：应付账款 500
贷：股本 50
资本公积 450
甲公司“资本公积”450万元中，实际上包括了两部分股奉溢价350万元，债务重组所得100万元。这两部分“资本公积”的性质是不同的，所以笔者认为《准则》将这两部分“资本公积”合并反映是不恰当的，应将它们分别在“资本公积”的“股本溢价”和“其他资本公积”两个明细科目中反映。同时这两部分“资本公积”的税务处理也是不同的：“股本溢价”属于股权的公允价值与股票面值的差额，不用作纳税调整处理，而“其他资本公积”属于重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，这才是《办法》所说的债务重组所得，应计入当期应纳税所得作纳税调增处理。在债务重组业务中，债务人作纳税调增的金额一般应等于会计上计入“资本公积”的金额，而债转股的纳税调增金额是唯一的例外。
三、债务人以多项非现金资产偿债，债权人各项资产入账价值的确定
例3．甲公司欠乙公司100万元货款，经协商，甲公司以一批存货和一部机器偿债，存货账面价值20万元，公允价值30万元，增值税额5．1万元；机器账面价值40万元，公允价值50万元。
乙公司会计处理：按《准则》规定，债权人各项非现金资产的入账价值，应以各项非现金资产的公允价值占公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配来确定各项非现金资产的入账价值。但是由于与存货相应的增值税进项税额可以抵扣，而固定资产的增值税进项税额不可以抵扣，因此对于各项非现金资产入账价值的确定，实务中就产生了“先税后分”与“先分后税”两种观点。目前的《准则》讲解及CPA教材采用的是“先税后分”的观点。根据这种观点，资产待分配价值为：100-5．1=94．9万元，那么：
存货入账价值．94．9×30／(30+50)=35．6万元
机器入账价值．94．9×50／(30+50)=59．3万元
会计处理：
借：库存商品 35．6
固定资产 59．3
应交税金一应交增值税
(进项税额) 5．1
贷：应收账款 100
这样处理的结果是，将本应由存货承担的增值税先在可分配金额中扣除，再以扣除后的余额在存货和固定资产之间进行分配。而实际上固定资产也是含税的，只是不可扣除罢了。以税法的规定来进行会计处理，这显然是不合理的。
而按照“先分后税”法，第一次分配后存货与固定资产分配的价值都是含税的，由于存货的进项税额可以扣除，再以存货的含税价减去可扣除的进项税额后的余额作为存货的入账价值。这样的处理显然更合理，即资产待分配价值100万元，那么：
存货含税价值；100×35．1／(35．1+50)=41．2万元
存货入账价值．41．2-5．1=36．1万元
机器入账价值：100×50／(35．1+50)＝58．8万元
会计处理：
借：原材料(或库存商品) 36．1
固定资产 58．8
应交税金一应交增值税
(进项税额) 5．1
贷：应收账款 100
税务处理：应收债权的计税成本为100万元，存货与固定资产的公允价值及相关税费之和为30+5．1+50=85．1，债权人债务重组损失100-85．1=14．9，应调减应纳税所得额14．9万元。存货的计税成本为30万元，会计成本36．1万元，将来处置存货时应调增应纳税所得额36．1-30=6．1万元，固定资产计税成本50万元，会计成本58．8万元，以后使用期间计提的折旧费用应累计调增应纳税所得额58．8-50=8．8万元，也就是说将来相关资产处置或使用时，累计应调增应纳税所得额6．1+8．8=14．9万元。
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