中国注册会计师执业准则的六大亮点
简介： 一．鉴证业务基本准则
鉴证业务基本准则是审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的总纲。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务按鉴证对象分为责任方认定和直接报告业务，按鉴证业务 ...
一．鉴证业务基本准则
鉴证业务基本准则是审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的总纲。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务按鉴证对象分为责任方认定和直接报告业务，按鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。比如财务报表审计，就是对财务报表发表意见，以增强财务报表可信程度的鉴证业务。被审计单位管理层对财务状况、经营成果和现金流量进行确认、计量和列报而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定。注册会计师在审计报告中对历史财务信息提供高水平保证，这种业务就属于合理保证业务。
鉴证业务基本准则还规范了鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告等鉴证要素。这些要素构成一个完整的“鉴证链”。
鉴证业务基本准则类似于国际财务报告准则的“概念框架”，之所以将其确立为基本准则，一方面是因为我国的法律体系属于成文法，不属于准则体系组成部分的“概念框架”，如果与法律体系不合，就没有法律效力；另一方面基本准则不仅指导具体准则的制定，对具体准则起统驭作用，还具有“执行力”，注册会计师如果从事涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。可以说，鉴证业务基本准则是鉴证业务的理论概括和高度提炼，成为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则的基石。
二．一般原则与责任
——强调了职业怀疑态度。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业谨慎态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
——厘清了审计风险模型。审计风险取决于重大错报风险与检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。
——区分了确定重大错报的“两个层次”。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次考虑重大错报风险。
——扩展了审计业务约定书的范围。负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表审计，以及在连续审计或审计业务变更的情况下，是否单独签约、重新签约或修改业务约定条款，《审计业务约定书》准则一一做了规定。
——细化了单项审计业务的质量控制责任。项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量承担责任，同时应当考虑项目组成员是否遵守了职业道德规范。项目负责人应当确信，有关客户关系和具体业务的接受与保持的质量控制程序已得到恰当遵守。
——明晰了审计工作底稿的文字与归档、保存期。编制审计工作底稿的文字应当使用中文。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天。会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。
——阐释了注册会计师考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的责任。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊的发生通常涉及动机或压力、机会和借口。项目组内部的讨论有助项目组成员掌握舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师应当通过询问、考虑舞弊风险要素、考虑异常关系或偏离预期的关系，以及考虑其他信息，获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。同时，注册会计师应当运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险，并针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
——强化了注册会计师的沟通义务。注册会计师应当确定与被审计单位治理层的哪些适当人员沟通；注册会计师应当根据被审计单位的规模、治理结构、冶理层的运作模式，以及对拟沟通事项重要程度的看法等因素，合理确定沟通的过程。
三、风险评估与风险应对
——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。注册会计师通常实施询问、分析程序、观察和检查的风险评估程序，从6个方面了解被审计单位及其环境：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；会计政策的选择与运用；目标、战略以及相关经营风险；财务业绩的衡量和评价；内部控制。了解被审计单位内部控制基于5要素：控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和监督。在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来。注册会计师还应当运用专业判断，确定识别的风险是否属于特别风险，而特别风险通常属于重大的非常规交易和有赖于高度判断的事项，如会计估计。
——鉴于被审计单位的业务日趋复杂和社会分工的不断演进，被审计单位越来越依靠外包服务。服务机构分为两类：接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行受托责任的机构，包括代为买卖衍生金融工具的金融机构、代为理财并记录交易的证券公司以及计算机信息系统服务商等。服务机构的活动可能导致被审计单位财务报表产生重大错报，因此，在评估重大错报风险时，注册会计师可以利用服务机构注册会计师出具的报告。这对于提高审计效率、合理安排审计资源具有重要意义。
——针对评估的重大错报实施的程序。注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的执行是有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。注册会计师应针对评估的重大错报风险，设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。
四、公允价值计量和披露的审计
鉴于投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计算模式，因此，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，尤其是特别风险。注册会计师实施的与公允价值计量和披露相关的实质性程序通常包括：测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据，对公允价值进行独立估值，考虑期后事项。注册会计师还应当就公允价值计量和披露的重大假设的合理性获取管理层的声明，包括这些假设是否恰当反映管理层针对公允价值计量和披露而采取特定行为的意图和能力。
五、审计结论与报告
此次新审计准则规定审计报告在引言段之后，加入了管理层对财务报表的责任段和注册会计师的责任段。同时规定，不附加任何说明段、强调事项段或修饰性用语的无保留意见审计报告，称为标准审计报告。非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告。
由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表作出的，注册会计师无需在审计报告中特别提及比较数据。只有以前针对上期财务报表出具了非无保留意见的审计报告，且导致非无保留意见的事项仍为解决，注册会计师才会区分两种不同的情况处理：如果未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见；如果未解决的事项不导致对本期数据发表非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在审计报告中对比较数据发表非无保留意见。
六、特殊领域
——明确了商业银行财务报表审计中商业银行治理层、管理层的责任和注册会计师的责任，规定了注册会计师协助完成特定监管任务的补充要求，有助于促进注册会计师与银行监管机构的相互理解与合作。
——融入了对环境事项的考虑。注册会计师是否需要考虑环境事项以及考虑的范围，取决于对环境事项是否会引起财务报表重大错报风险作出的判断。注册会计师应当了解环境保护要求和问题、了解与环境事项相关的内部控制、了解相关环境法律法规及其遵守情况，并评估重大错报风险。同时，针对评估的环境事项导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的环境事项导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。
——规范了衍生金融工具的审计。注册会计师应当了解可能影响衍生活动及其审计的因素，考虑治理层和管理层对衍生活动的总体态度和关注程度，同时，了解与衍生活动相关的控制活动。如果预期控制运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试。由于衍生金融工具的性质具有特殊性，注册会计师在设计实质性程序时，需要评价衍生金融工具的存在与发生认定、权利与义务认定、完整性认定、计价认定和列报认定。
——增添了对电子商务的考虑。鉴于被审计单位利用互联网从事商品购销、提供和接受劳务等活动日益普遍，产生了新的风险因素，因此，注册会计师应当考虑电子商务在被审计单位业务活动中的重要性，以及对重大错报风险评估的影响。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师通常考虑业务活动和所处行业、电子商务战略、开展电子商务的程度以及外包安排。同时，考虑被审计单位在电子商务运用中与审计相关的内部控制。诚如前述，中国注册会计师执业准则纲目兼备，逻辑严谨，易于理解，便于操作。紧紧围绕识别、评估与应对重大错报风险这一主线，考虑了被审计单位使用服务机构、环境事项、电子商务等多元变量，体现了国际趋同的核心价值，实现了理念的创新与技术的突破，彰显了公众利益优先的宗旨，翻开了审计准则建设历史的新篇章!
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