信息时代传统会计价值的危机与超越
简介： 一、信息时代的会计信息与会计价值
传统意义上的会计信息是指会计主体以货币作为计量单位，以确认、计量、记录、报 告等作为手段，为组织内外的经营者、投资者、债权人、政府部门及其他需求者提供有 关组织财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息，以利于组织内外 ...
一、信息时代的会计信息与会计价值
传统意义上的会计信息是指会计主体以货币作为计量单位，以确认、计量、记录、报 告等作为手段，为组织内外的经营者、投资者、债权人、政府部门及其他需求者提供有 关组织财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息，以利于组织内外的利益关系人减 少决策中的不确定性。21世纪是信息时代几乎已成为人们的共识，在这个以信息量极其 丰富、信息生产和传播成本日趋降低、信息作用越来越凸显的社会，与传统会计单一的 标准化信息相比，会计系统在信息技术的支持下，所提供的信息无论在内涵还是外延上 都将发生较大的变化，尤其表现在信息时代的会计借助于电子计算机和网络技术的强大 力量，将突破传统会计在确认、计量、记录、报告等方面的严格限制，使按用户需要提 供适时信息成为可能，从而在帮助用户正确决策、引导资源优化配置中发挥更大的作用 。
会计存在于一定的政治、经济、文化、法律环境中，受这些环境因素的影响而不断发 展完善，反过来也不断地对所在的环境产生影响和作用，这就是会计的价值。在信息时 代，会计作为一个信息系统，其价值主要体现为会计信息的价值，即会计信息的决策有 用性。会计信息作为一种无形资源，其价值在现阶段尚缺乏用货币精确度量的方法。信 息学通常从时间、内容和形式三个维度来衡量信息的价值，只有具备这些质量特征的信 息，才是有用的信息，才具有价值。其中时间维要求信息具有及时性和新颖性；内容维 要求信息必须准确、相关和完整；形式维强调信息的详尽表达和易于理解。
对会计来讲，当人们认识到它是一个信息系统以后，就对这个特殊信息系统所提供的 信息所应具备的质量要求在信息价值的一般特征上做了系统的研究，发展到现在，已成 为各个国家在规范会计信息披露时首先必须明确的问题之一。美国是世界上最早研究会 计信息质量特征的国家，美国会计学会1970年发布的第4号报告明确指出会计信息应具 备相关性、易懂性、可验证性、中立性、及时性、可比性和完整性等七条标准。1980年 美国财务会计准则委员会在此基础上研究发布了第二辑财务会计概念公告——《会计信 息的质量特征》，该公告认为提供会计信息的目的是有利于决策，相关性和可靠性是决 策有用的最重要质量特征，相关性是“导致决策差异的能力”，具体包括预测价值、反 馈价值和及时性；可靠性是指会计信息值得使用者信赖，又分为真实性、可核性和中立 性。可比性(包括一贯性)是决策有用的次要质量特征，可理解性是针对用户的质量要求 ，效益大于成本和重要性则是两个约束条件。与工业经济时代对会计的要求相比，信息 时代要求更高。美国注册会计师协会的财务报告特别委员会从1991年至1994年经过广泛 调查和深入研究，发布了《改进企业报告——用户导向》这一引起广泛影响的综合报告 ，该报告将用户就企业详细信息的需要集中于五类：(1)财务和非财务数据；(2)管理当 局有关财务和非财务数据的分析；(3)前瞻性信息；(4)有关管理当局和股东的信息；(5 )企业的背景信息。这就意味着信息时代对会计寄予了更高的期望和要求，传统会计在 信息时代出现价值危机不可避免。
二、传统会计的价值危机
当人们从工业社会跨入信息社会的门槛时，会计价值危机接踵而至，适应于工业经济 分工理论要求的传统会计供给模式与知识经济对会计新的需求模式的矛盾是会计价值危 机产生的根源。以鲍尔(Ball)、布朗(Brown)和比弗(Beaver)等为代表的实证会计研究 先驱发现，会计信息的价值同会计职业存在着巨大的“期望差距”。根据巴鲁克·勒弗 (Baruch lev)的研究，在20世纪60年代和70年代，美国股票价格的变化有25%可归因于 企业盈利信息和披露的不同，而到80年代和90年代，这个数字已降到10%，美国一些会 计学者如安道诺斯等(Andros.etal.)[1](P55)、达恩(Dunn)和默卡希(McCarthy)[2](P3 1-35)认为传统会计系统已经到了一种危机的地步。美国会计学会会长史蒂夫·W·阿布 瑞特(Steve W.Albrecht)教授甚至预言：“未来的企业信息管理和理财也越来越复杂， 最终会吞食传统的会计行业。”会计价值危机的表现主要集中在以下几个方面：
(1)可靠性危机。可靠性是会计信息的生命，是市场和企业内部有效配置资源的保障。 然而一系列会计造假案件频频上演，一点一点地瓦解了人们对会计的信心，跌破人们对 会计失真问题的最大心理承受能力，以至于美国总统布什在八大发达工业国会议上对此 表示愤怒和深切担忧，并签署了《萨班斯—奥克斯利法案》。中国证券市场虽然不如西 方发达国家历史悠久，上市公司不如安然、世通等规模庞大，但其作假的广度和深度却 毫不逊色，到目前为止，已有几十家公司遭到了证监会的查处，以至于朱镕基总理在视 察上海会计学院时提出了“不做假账”的校训。事实上，相对于浩瀚的假账海洋来说， 已暴露的造假事件和舞弊事件仅仅是冰山一角。
除了人为造假影响会计信息的可靠性外，会计程序和方法中一系列保证会计信息可靠 性的要求事实上在一定程度上反成了会计可靠性的障碍，如复式记账、总账和明细账平 行登记、试算平衡、财产清查等。由于业务数据的庞大复杂，漏记或重复记账是难以完 全避免的，从而使会计信息的可靠性受到影响。从另一个角度来分析，标准化信息是以 高度综合为基础的，每一次综合过程都以不同程度的信息丢失为代价，会计政策和会计 方法的选用、会计事项经济性质的判断等都是会计人员职业判断的结果，难免带有个人 的主观因素，从而影响会计信息的客观性和可靠性。
(2)相关性危机。在资本市场高度发达的国家的一般公认会计原则中，相关性甚至是比 可靠性更重要的质量特征。然而传统会计流程提供的只有通用会计信息，是按照“公共 选择”的思路，权衡公共“利益”后的结果。相对于信息用户多样化的需求来说，只可 能满足一个基本的“度”。因为受当时信息技术水平和管理水平的限制，会计系统中的 各种程序和方法，是建立在各种假设的基础之上。譬如针对组织应披露的信息，一般公 认会计原则就基于两个假设：(1)假设不同使用者的信息需求是相同的；(2)假设财务报 告的编制者事先知道使用者的信息需求，或至少知道他们制定决策的模型。在这样的假 设指导下传统会计信息系统往往只按一般公认会计原则提供一套反映组织过去一定期间 经营活动及结果的报告。罗伯特·F·麦格斯(Robert F.Meigs)等认为仅提供一套单一 的财务信息满足如此众多的使用者的需求既使有可能办到，也是相当困难的。传统会计 作为一种“价值会计”，必须在会计理论的框架和会计准则的约束下经过严格的确认、 计量、记录和报告过程，许多对信息用户非常有用的信息因不符合确认或计量的条件而 未能进入会计系统。
会计信息相关性的缺失不仅表现为外部信息用户的需求与供给的矛盾，而且表现在内 部管理和决策所需的信息匮乏上。卡普兰(Klaplan)在《相关性的缺失：管理会计兴衰 史》一书中详细论述了内部会计信息相关性缺失的过程和原因，指出信息提供的成本可 能大于收益是相关性缺失的主要原因，而政府对通用财务报告的管制和教育的不适当引 导则起了推波助澜的作用[3](P150—153)。
(3)可理解性危机。虽然可理解性并非会计信息的核心质量特征，但会计价值的实现却 是以信息用户能充分理解为前提条件的。西方大量的实证研究成果证明了公司年度财务 报告的阅读难度，如李和维利(Lee and Weelie)发现投资者和公司管理当局在信息沟通 上的障碍非常普遍[4](P3—17)，琼斯(Jones)也证明年报的可读性与读者群的理解能力 可能并不一致[5](P86—91)。如果说财务报告的核心内容——财务信息因历来受到严格 的制约，具有标准化、数字化等特点而增加了理解的难度的话，那么依照合理的推测， 以文字为主的非财务信息应该比较容易被用户领会。事实如何呢?阎达五、孙蔓莉以深 市B股发行公司2000年的年报为样本，对年报中非财务信息的可读性进行了实证研究， 结果发现其可读性介于较为难读和非常难读的水平之间[6](P10—17)。
史蒂夫·里曼(Steve Lieman)在形容会计准则的复杂性时说：“30年前，会计准则的 文献资料仅仅有两卷，并且很容易就能装进公文包携带，从那以后，会计准则文献资料 呈指数速度迅速增长，现在需要用带有很多隔层的橱柜才能容得下。”[7]美国证券交 易委员会(SEC)前主席鲍尔·沃克(Paul Volker)讽刺FASBl33号公告的话是根本没有一 个活人能搞懂它。因为FASB133号公告“衍生金融工具与套利活动”在修订前为200页， 修订后为804页。另外国内外的许多学者通过对信息用户的广泛调查，也发现了会计信 息难以理解的社会效果。
(4)及时性危机。严格来说及时性只是对会计信息披露的要求，而不是对会计信息质量 的要求。但会计价值却是基于用户能及时获得信息这一假设的，没有了及时性，自然没 有价值可言。但以手工流程为依据，以定期披露为特征的会计信息生产和披露方式造成 了会计信息的严重滞后，这从对上市公司的法定披露的时间要求上就可见一斑。根据有 关规定，上市公司的年度报告必须在截止下一年度4月30日前向外界公布，中期财务报 告必须在中期后两个月报出，季度报告必须在季度后一个月报出。当会计信息到达用户 手中时，用户决策的环境已事过境迁，这样的迟到信息还有什么价值可言呢?当巴林银 行倒闭时，它上一年度的财务报告还在编制当中。
以上的分析给出了一个清晰的逻辑关系：即由传统会计系统提供的信息在信息时代已 面临着全面的危机，在可靠性、相关性、可理解性、及时性等重要的价值特征方面已不 能满足组织内外使用者的需求，因而必须借助信息技术实现会计价值的回归和超越，使 会计信息满足组织内外信息使用者的需求。
三、会计价值超越
会计信息系统作为经济信息系统的一个子系统，人们正目睹着它在信息技术下发生着 重要变革。如会计数据的载体由纸张变为磁介质和光电介质，会计数据处理工具由算盘 、草稿纸变为高速运转的计算机，信息传递途径由报纸杂志等传统大众媒体，转化为新 兴的网络传播媒体。人类可以借助新技术的能力来改进会计系统，新技术也可以促使人 们比以往更加经济地产生和传递信息，全面降低会计信息产品的生产成本，提高会计信 息的的价值。信息技术在实现会计价值的超越上具有阶段性特征。
(一)会计电算化与会计价值的提高
电算化会计信息系统是计算机在会计领域的伟大实践，启动了利用信息技术提高、复 活会计价值的第一步。1954年10月，美国通用电气公司第一次在计算机上计算职工工资 ，开创了利用计算机进行会计数据处理的新纪元。长春第一汽车制造厂利用计算机进行 会计数据处理则标志着我国也进入了会计信息系统电算化的时代。与手工会计相比，会 计电算化从三个方面提高了会计的价值。
(1)减少了过账、分类、汇总等会计程序上的差错，提高了会计信息的可靠性。传统会 计的程序是当经济业务或事项发生后，由会计人员手工整理原始凭证，据此编制记账凭 证；会计人员根据记账凭证的分录登记日记账或明细账，并将记账凭证的借贷方科目金 额分别汇总，登记总账，月末在总账和明细账核对相符的基础上编制试算平衡表，最后编制会计报表。在这个过程中，由于复式记账的严密和复杂，一旦发生错误将很难查 找。会计电算化处理时，会计人员将记账凭证的内容输入机器后，将由计算机自动完成 记账和试算算平衡的工作，从而提高了账务处理过程的速度和结果的准确性。
(2)降低了会计成本。传统手工会计信息系统以纸张为存储介质，加大了簿记费用，使 数据存取效率低下，数据冗余度极高，导致高昂的储存成本以及维护成本。而会计电算 化，较大程度实现了信息储存革命。
(3)计算机以其超强大的计算和处理能力提高了会计信息系统的效率，不仅减轻了会计 人员的劳动强度和复杂计算的难度，而且在较大程度上解决了会计信息的及时性问题。
但是，电算化会计并没有实现会计价值的飞跃，因为电算化会计信息系统只是手工会 计系统的模拟，是计算机对部分人工的替代。大部分组织的电算化会计系统分为原材料 核算子系统、工资核算子系统、销售核算子系统、固定资产核算子系统、成本核算子系 统、账务处理子系统、报表编制子系统等相对独立的模块，各子系统间彼此分割，形成 一个个互不联系的“信息孤岛”，不利于内部管理决策对会计信息的要求。对外部信息 用户来说，在信息相关性这一重要的价值特征上亦没有突破，仍然只是按照公认会计原 则编制通用财务报告，难以满足用户个性化的需求。从实际运用来看我国目前大部分组 织的会计信息系统处于这一阶段。毫无疑问信息技术在会计价值再实现和超越上仍有极 大的空间。
(二)管理信息系统集成与会计价值的突破
管理信息系统(MIS)是为企业管理者提供各种营运决策所需管理信息的广义信息系统， 其目的在于搜集、处理和传导营运、决策所需的管理信息，包括货币性和非货币性信息 ，以及来自交易或非交易的资料与信息，以协助管理者对企业的营运活动进行有效地规 划、控制、评估等。在管理信息系统中，一般都包含着若干子系统，除会计信息系统外 ，往往还有决策支持系统、专家系统、行政主管信息系统等。管理信息系统的最大优势 在于实现了组织内部信息共享，消除了组织内部的“信息孤岛”。
在MIS阶段，与会计电算化阶段相比，管理信息系统阶段会计价值的提高主要体现在以 下几方面：
(1)克服了手工输入速度慢、容易出错的弱点，在交易事项的进行中同步完成数据的录 入，极大地降低了会计的工作量，从而进一步提高了会计信息输出的及时性和可靠性。
(2)计算机超强的处理功能和内部各管理子系统的高度集成，使会计系统能生成管理所 需的任何信息，从基层管理者内部控制的详细数据，到中层经理们短期计划与控制所需 的信息，再到高层经理和董事会战略性决策所需的信息，几乎都能随时生成。
(3)会计人员作为信息的提供者可以通过组织内部网络直接与信息的使用者沟通，实现 信息传递在组织内的最短距离输送，减少多层次传递所造成的信息流失和失真。
管理信息系统的集成是企业内部管理与组织的革命，较大地提高了内部的管理效率和 效果。目前管理信息系统的先进代表是企业资源计划(ERP)，但ERP尚未能够实现不同企 业间的财务数据交换，使得信息只是在组织内部顺利流通，从全社会的视角观察，组织 之间仍然处于“信息孤岛”的状态，彼此无法实现随时随地的信息沟通。因此对于外部 信息用户来说，与会计电算化阶段相比，组织内部系统集成在信息的相关性方面没有实 质性的改进。
(三)网络会计系统与会计价值超越
网络会计系统是指企业将反映各种生产经营活动和事项的所有信息存储于数据库中， 通过网络传输，允许用户随时得到所需的信息。网络会计系统在内部管理信息系统集成 的基础上，借助于网络技术将组织内外的用户联接在一起。
与上一阶段的会计系统相比，网络会计使得会计信息对外部用户来说实现了价值超越 ，具体表现在：
(1)适时信息的获取。外部信息用户可以随时通过网络获得所需要的关于组织的任何信 息，不存在信息的时滞性问题。
(2)用户需求的全方位满足。外部信息用户可以得到他所需要的其他信息，既包括历史 信息，也包括未来信息；既可以是货币性信息，也可以是非货币性信息，从而使信息用 户得到的信息与自己的决策完全相关。
(3)信息的对称分布。外部用户可以和组织内部管理者得到相同的信息，减少甚至消除 了信息不对称，抑制了内部管理人员的机会主义行为和道德风险，从而有利于资源的优 化配置。
(4)信息一般不存在理解上的困难。互联网及企业网页友好的界面，随时提供的网上助 手，原汁原味的经济事项，解决了信息用户理解上的困难。
(5)不同企业间会计信息的可比性增强。各企业标准的财务报告统一按可扩展的企业财 务报告语言方式在互联网上公布，将利于对会计信息的进一步加工和利用，减少对各不 同组织财务状况、经营成果、未来发展趋势进行对比分析所需的资源。
四、信息技术时代会计价值超越尚待研究的问题
信息技术应用于会计，虽然可以实现和提高会计的价值，但是，仍然有许多问题需要 解决，这些问题可以概括为三个方面：
(一)信息技术本身的问题。
现在看来，信息技术并非十全十美，信息技术自身的缺陷将可能阻碍它在会计及其他 方面的深入应用。一是对数据的非法篡改，如通过虚构业务等方法导致会计数据不真实 、不可靠；或窃取、篡改商业秘密、采用“陷门”或“特洛伊木马”等手法篡改程序达 到舞弊的目的等。二是非法入侵、散布病毒与电脑黑客。电脑黑客犯罪造成财产损失相 当巨大，有关资料显示，全世界每年计算机违法犯罪直接被盗的资金高达20亿美元以上 ，间接损失无法估量。黑客对网络的入侵和电脑病毒的传播也使包括会计信息在内的信 息面临劫难。1999年4月26日C2H病毒的超强度发作就造成全球6000万台电脑瘫痪。三是 网络空间的法制问题。规范与自由总以一种二律背反的情况存在，如果网络空间中的自 由毫无限制，只能使其成为电脑黑客和其他犯罪分子的天堂，行为正当的网络公司反而 因犯罪分子的非法人侵而丧失了许多自由。据美国联邦调查局的估计，电脑犯罪大约只 有1%被发现，而在这1%被发现的犯罪案中，也只有4%会到达检察司法机关。
(二)信息披露的激励问题。
虽然信息技术和网络技术运用于会计可以极大地满足会计信息使用者对个性化和及时 性会计信息的需求。但是，会计信息的供给仍然存在一个重要的障碍：信息披露激励不 足的问题。
会计信息具有公共物品的性质，在消费上不具有排他性和独占性，组织的信息披露是 在政府的强行管制下进行的，所以，对于充分披露各类使用者决策所需的信息，组织本 质上是排斥的，因而，也就会妨碍组织对信息技术的投资和人员的培训。另外，过多地 披露组织的相关信息，容易导致组织的劣势，使组织的经营战略、目标、重要合同、事 项甚至一些关键技术的创利能力等暴露在竞争对手的面前，信息用户所需的未来信息也 由于该原因以及不确定性原因难以通过IT达到，即不能完全解决相关性的问题。
(三)其他的配套要求。
有人认为，信息技术运用于业务过程，能自动创造经营效益，信息技术运用于管理过 程，能立即产生管理效益，而信息技术运用于会计过程，就能自然提高会计价值。这种 想法是错误的。阿妮塔·S·霍兰德等再三强调技术并不是万灵药。技术只有在被正确 实施和运用的前提下才能发挥应有的作用。即当业务过程、信息过程和管理过程融为一 体时，信息系统创造价值的可能性会大大增强；否则组织会处于一种不协调和无效的状 态。“提供一种允许人们共享和使用信息的IT结构，只是问题解决方案的一部分，而且 是一小部分”。[8](P24)电子数据系统公司的丹尼尔，舒伯特(Daniel Shubert)说：“ 问题不在技术，而在于公司的工作过程，公司必须彻底改变他们处理业务的方式，这是 很难的。……你不能仅因为网络允许人们分享信息，就假设它确实这样做了。”[9](P6 —7)斯蒂洛·哈格等也说：“其实，建立一个复杂的IT系统来支持信息共享，与让人们 改变对企业过程的思考并让他们像每个月底期望发薪那样自然地分享信息相比容易得多 。”[9](P7)
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