养老金会计的国际比较研究及借鉴
简介： 随着人口老龄化时代的到来，世界各国都越来越重视养老保险制度的改革，因而各国 的养老金会计制度也在不断地发展创新。在养老金制度先行发展的西方国家已形成一套 颇为完善的养老金会计制度体系，而我国在这方面尚处于起步阶段。本文试图通过对西 方发达国家及国际会计委 ...
随着人口老龄化时代的到来，世界各国都越来越重视养老保险制度的改革，因而各国 的养老金会计制度也在不断地发展创新。在养老金制度先行发展的西方国家已形成一套 颇为完善的养老金会计制度体系，而我国在这方面尚处于起步阶段。本文试图通过对西 方发达国家及国际会计委员会制定的养老金会计进行比较分析，探讨养老金会计发展的 基本趋势，并结合我国实际对我国养老金会计的发展提出建设性的建议。
一、养老金计划和养老金会计
国际会计准则第19号明确指出：“养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后，提供 养老金给职工的正式或非正式的安排，其养老金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯 例加以确定或估算。”可见，养老金计划是企业和员工之间关于退休后养老金支付的一 项合同，企业承诺在员工退休时，按合同中规定的方案，计算支付养老金。
所谓养老金会计，又名退休金会计，是一项全面、系统地反映和监督养老资金运作的 管理活动[1]。养老金会计的内容与养老金计划模式的选择有关。人们按照养老金给付 的确定方式不同，将养老金计划分为：规定受益计划(Defined Benefit Plan)和规定缴 费计划(Defined Contribution Plan)。由于在具体内容和约定条款上的不同，导致其 在养老金费用(成本)的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大的差异，从而形 成养老金会计的主要内容。
目前我国采用“多层次”的养老金计划，在会计处理上实行规定受益计划和规定缴费 制相结合，即在基本养老保险计划中的社会统筹部分实行规定受益制，而在基本养老保 险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的是规定缴费制。但我国尚无养老金 会计准则规范养老金会计处理，故借鉴西方国家先进经验，有利于更好地完善我国的养 老金会计制度。
二、养老金会计发展的国际比较分析
1.对养老金性质的认识不同。
对养老金性质的认识，人们有两种不同的观点。一是“社会福利观”，它认为职工在 工作期间取得工资收入体现了按劳分配，在退休后领取养老金是对职工的奖励，是社会 福利的体现。但随着市场经济取代计划经济并进一步发展，“社会福利观”的弊端日益 显现，如企业对养老金费用没有预提，企业无法预计将来应付养老金的数额；还有就是 成本和收益不配比，使得企业各期的损益缺乏可比性，不利于企业之间的竞争；另外还 有一个重要的问题就是加大了国家财政负担。二是“劳动报酬观”，它认为，应将养老 金视作职工在其工作期间的积累和到达某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收 入，是在职工工作期间所创造的劳动力价值的一部分，是一种“递延工资”。
许多西方国家普遍认同“劳动报酬观”。我国也已改变在计划经济条件下所持的“社 会福利观”，逐步接受“将养老金看作是一种递延报酬，是员工本应享受的权利”。这 种观念上的质的飞跃，将为我国完善养老金会计提供良好的理论基础。
2.养老金会计的核算主体不同。
在美国及国际会计准则中，对养老金会计核算与报告体系的规定，是立足于以“企业 ”为主体的会计核算体系。在我国，人们一般认为养老金会计有三个：社会保险机构、 企业及个人[1]。由于社会保险机构核算内容包括：基本养老金的个人账户核算、基本 养老金的收缴、营运及分配核算等，所以通常将其归入基金会计。我国在1999年7月1日 实行的《社会保险基金会计制度》中对社会保险机构的会计处理进行规范。以企业为主 体的养老金会计主要涉及两方面：基本养老保险和企业补充养老保险。其核算内容包括 养老金成本的确认、养老金费用的筹集及支付。以个人为主体的养老金会计指基本养老 保险金和个人储蓄养老保险金，一般认为这不在我国养老金会计的探讨范畴。显然，我 们现在缺乏的是对以企业为主体的养老金会计的规范。因此对养老金会计准则的制定也 应偏重于企业，这有利于为企业反映和核算养老金信息提供依据。
3.养老金会计的核算原则不同。
企业养老金会计的核心问题是养老金成本的确认与计量，其核算直接影响到企业一定 时期收益的核算，因此选择合理的核算基础十分重要。美国财务会计准则委员会颁布的 第87号公告对企业养老金会计核算规定为：“企业养老金成本确认和计量依据采用权责 发生制”。即在职工为企业提供服务的期间逐期确认为一项生产经营费用，以便与该期 间职工为企业带来的经济效益相配比，因此养老金的分期确认还需运用配比原则。
我国对养老金成本的核算是采用“收付实现制”，企业职工在职期间并不确认其成本 ，只是在实际支付时列为“营业外支出”或“管理费用”。而随着人们对养老金性质看 法的改变，企业也逐步采用“权责发生制”和“配比原则”进行核算。
4.养老金会计处理方法的不同。
西方各国已建立了完整的养老金会计体系，如美国财务会计准则委员会(FASB)制定的 第87号公告“雇主对养老金的会计处理”，英国会计准则委员会曾制定标准会计实务公 告24(SSAP24)“养老金费用的会计”，国际会计准则委员会也曾制定了两个涉及养老金 的会计准则，即“雇员福利”(IAS19)和“养老金计划的会计和报告”(IAS26)。我们将 分不同的层次进行比较。
(1)对基本养老金的会计处理：国内外有两种方法[2]。
第一，规定缴费制下的会计处理。
“规定缴费制”是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的 养老金计划。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额(由计划中规定 的计算公式确定)，当每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生 制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需 在提存时，借记“养老金费用”，贷记“现金”(实际提存时)或“应付养老金”(尚未 实际提存现金时)。如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项 负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。
第二，规定受益制下的会计处理。
“规定受益制”是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分 期支付一定数额养老金的计划。它要求企业不仅按期提存资金，还应确保职工在退休时 能收取确定的养老金。其会计处理一般包括：
一是确认养老金费用(当期服务成本和负债利息)：借记“管理费用——养老金费用” ，贷记“预计福利负债”。
二是确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债：在提存资金时，借记“ 养老金计划资产”，贷记“银行存款”；在养老金计划资产发生实际收益时，借记“养 老金计划资产”，贷记“管理费用——养老金费用”；发生损失时作相反分录。
三是确定各期已退休职工的实际养老金支付额等事项：如养老金计划修改时确认预计 养老金负债，借记“前期服务成本”，贷记“预计福利负债”；每年摊销前期服务成本 时，借记“管理费用——养老金费用”，贷记“前期服务成本”；在实际支付福利时， 借记“预计养老金负债”，贷记“养老金计划资产”。
一般地，国内外对基本养老保险的会计处理，两种方法都在采用，由企业根据自己的 实际情况选择。
(2)企业补充养老金的会计处理。
国外的给付形式是规定缴费制和规定受益制两种方式，其会计处理方法也采用两种。 我国企业补充养老金的给付形式是规定缴费制，即企业向补充养老金个人账户的供款， 按职工工资总额的一定比例提取。会计处理是：提取的规定额度内的养老金在税前列支 ，超过部分在税后利润中支出。
5.养老金会计信息披露不同。
养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部分，国际会计准则第26号《退休金计划 》中规定：“养老金应在相关的报表及其附注中披露”。而我国曾将养老金会计核算掩 盖在“管理费用”中，没有单独披露或者披露不完善。
6.会计环境不同。
这主要是指与养老金相关的会计准则的制定，在美国、英国以及国际会计准则委员会 都已制订了养老金会计的会计准则，且日趋完善。而我国至今尚未有关于企业养老金会 计的会计准则。再加上我国企业经济实力各不相同、会计人员素质高低等原因，养老金 会计的实行尚不理想。
7.计量价值的依据相同。
养老金会计因为其核算对象的特殊性，各国在计量依据上均不再采用“历史成本”。 美国FASB87、英国SSAP24和IASC(国际会计准则委员会)都强调，养老金会计应以公允价 值为计量属性。特别是英国，在选择以公允价值为计量标准经历了一个很长的历程[3] ，这充分说明了选择正确方法的重要性。在国内大部分学者也支持采用公允价值计量[4 ]，他们认为，虽然市场价值具有很大的波动性，但可以在会计准则中限制方法的可选 择性，充分披露相关信息，力求客观、公正地反映企业的养老金计划，减少养老金成本 的可变性。
三、完善我国养老金会计的设想
通过上述比较分析，不难看出我国养老金会计发展的差距和难点，尤其是在以下几方 面值得思考。
第一，养老金会计实施与养老金计划的适应性。养老金会计是为养老金运作提供服务 的，因此设计养老金会计制度时必须考虑与我国养老金计划的适应性，不能盲目追求简 单化或国际化，在方法上应有一定的灵活性。如对企业提取的基本养老金，可视企业的 规模大小、核算和管理能力强弱选择不同的方法，毕竟我国正处在养老金制度转轨时期 ，更重要的是鼓励企业参与，并给以相应的优惠和自由度。
第二，养老金会计核算的经济性。关于企业养老金的会计核算，因要用到一些保险精 算等相关知识，计算起来很复杂，加上其他不确定因素，一般会计人员很难胜任。这成 为企业实施养老金会计的一大难题。我们应在“解决对养老金会计的核算问题”方面做 文章，如考虑由政府成立专门机构来完成这件事情，把成本间接转移给政府。
第三，养老金会计信息披露。养老金会计信息应主要提供给社会保障管理部门、受益 人和政府宏观调控使用，所以其信息功能与企业其他会计信息略有不同。相应地在披露 方法和内容上也应不同，这可考虑由政府管理监督部门(如社会保障部门)来规定。与其 他会计信息分开的好处在于：形式简单，便于理解和使用，也使企业更重视参与养老金 计划。
基于以上分析，我们认为应采取以下措施发展、完善我国养老金会计：
1.鼓励企业参与养老金计划。我国目前养老金制度改革重点仍停留在基本养老保险制 度的完善上，企业补充养老保险只处于起步状态。我国也应制订一些新的政策，如将参 与养老金计划纳入企业上级主管部门的业绩考评体系中、给予企业一定的税收优惠等， 鼓励企业发展补充养老保险，切实起到减轻国家财政负担的作用，并进一步推动企业养 老金会计的发展。
2.引进新的养老金会计核算原则。一般说来，在会计体系中，养老金会计是归属于高 级财务会计的范畴，因此其会计核算原则除了遵循中级会计的一般原则外，还应有新的 养老金会计原则。现已用的“权责发生制”和“配比原则”，有利于正确反映各期养老 金费用和相应的养老金资产负债[4]。笔者以为还应加上“可变现净值原则”、“合法 性原则”，确保企业核算合法，提供客观、公允的养老金会计信息。
3.政府支持。鉴于养老金会计核算的特殊性和复杂性，我国有些企业按规定受益制处 理的条件尚不成熟(如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等)，我们认为可让企业 选择养老金会计核算方法(规定受益制或规定缴费制)，并成立专门机构对企业进行帮助 ，如培训会计人员或给以技术指导，以解决企业实施养老金会计的困难。
4.养老金账户体系的设置和使用。养老金账户设置的原则是简单易行，企业可以沿用 原账户体系，增设“养老金费用”账户等，反映其提取、支付过程，这种方法比较简单 ，但必须与原账户配合使用；另一种是根据需要设置新账户体系单独核算，如养老金资 产、养老金负债、养老金权益三类账户。这要视企业养老金会计核算的复杂程度和自身 实力来决定。
5.完善养老金会计信息披露方式。前面已提到养老金会计信息的使用者与其他会计信 息有所不同，企业应在报表及附注中适当披露养老金计划类型、养老金成本的组成部分 以及摊销方法、资产负债表日使用的主要精算假设和财务假设、养老金计划资产的公允 价值、养老金计划负债的现值[5]。此外还应在社保规定的官方网站或报刊上披露专门 信息；或者企业将此核算业务外托给专门机构并由其披露。这样可减轻企业负担，有利 于养老金会计信息使用者及时了解信息。
6.加强国际交流与学习。目前，我国企业养老金的会计处理尚有许多不足，无法为国 际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解或导致不必 要的信息转换成本。鉴于国外养老金会计的发展已十分成熟，处于起步阶段的我们更应 注重加强国际交流与学习，吸取国外的成功经验，更好地发展我国的养老金会计。
[参考文献]
[1]张其秀.银色会计之发展趋势——养老金会计理论初探[J].上海会计，2001，(9).
[2]季晓东.养老金会计处理的探讨[J].会计研究，2002，(6).
[3]张其秀编译.英国养老金会计的演变趋势[J].上海会计，2003，(3).
[4]徐岩 高小佳.对我国企业养老金会计相关问题的探讨[J].财会通讯，2003，(11).
[5]朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考[J].会计研究，2004，(3).
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