行为会计研究范式的兴起与演进
简介： 随着经济全球化和科学技术的迅速发展，市场竞争日益激烈，企业竞争优势的获得不仅限于依靠“硬资产”，企业“软资产”，尤其是“人”，对企业业绩的重要影响得到关注，企业更加注重对“人”的潜能开发和挖掘。伴随着这种对企业生产过程中最活跃的因素“人”的研究趋势，激发了行为 ...
随着经济全球化和科学技术的迅速发展，市场竞争日益激烈，企业竞争优势的获得不仅限于依靠“硬资产”，企业“软资产”，尤其是“人”，对企业业绩的重要影响得到关注，企业更加注重对“人”的潜能开发和挖掘。伴随着这种对企业生产过程中最活跃的因素“人”的研究趋势，激发了行为科学的诞生。行为科学重视研究人的心理、行为等对高效率地实现组织目标的影响作用。行为科学起源于以梅奥(Mayo)为首开展的霍桑实验。霍桑效应引起了管理学者对人的行为的兴趣，从而促进了行为科学理论的发展。当会计理论学术界将行为科学的基本原理运用于会计学科领域的研究和实践时，导致行为会计研究这一会计研究新领域的产生。行为会计将心理学、社会学、经济学、政治学、组织行为学、人类文化学等领域的相关概念、方法和原理引进到会计领域，通过考虑人的行为同会计信息系统之间的相互关系，研究会计主体的行为特征和规律，预测、控制和引导其行为。行为会计超越了传统会计的确认、计量、记录和报告财务信息的职能范围，是将会计学、行为科学、心理学等学科相互融合的边缘产物。本文拟通过对行为会计基本性质的重新认识、发展历程的梳理、研究主题的总结性分析和研究范围的描述性概括，促进对行为会计更加全面认识的形成，并就行为会计的发展前景作简要评述。
一、行为会计性质的理解
对于行为会计概念的理解有许多不同的看法，比较典型的有：著名会计学家Ahmed Belkaoui在其《行为会计》一书中把行为会计描述为“行为科学在会计中的应用”，认为“行为会计将自身与这样的人类行为——即与会计信息和会计问题相关的人类行为联系起来”。1970年，T·Hofstedt和J·Kinard在《会计评论》上发表了《行为会计研究的战略》一文，他们没有直接定义行为会计，但对行为会计研究作了简洁而具有代表性的定义，认为行为会计研究是“关于会计人员、或受到会计机能(accounting functions)和会计报告影响的非会计人员的行为的研究”。1989年Gary Siegel在所著的《行为会计》中对行为会计作了如下描述：“行为会计是阐述会计系统与人类行为之间的关系，研究人类行为与有效会计信息系统的设计、建立和使用之间的关系。基于对人类行为与有效会计系统之间关系的考虑，行为会计反映一个组织的社会维度。因而，是为会计人员报告的财务会计信息的必要补充”。由此可见，虽然对行为会计的表述稍有差异，但是都强调了行为会计是“关于会计与人类行为的科学”，认为行为会计超出了传统会计关于收集、确认、计量和报告财务信息的常规做法，它研究和处理的是会计与相关行为的关系，并与设计、构建和应用会计系统密切相关。
要严格定义行为会计十分困难，这不仅由于它所涵盖的范围十分广泛，还因为它仍处于不断地发展变化之中。实际上，对于行为会计的理解和认识一直没有形成统一而明确的看法。对于行为会计是否是独立于财务会计和管理会计的第三大会计学科分支也存在严重分歧。从学术角度而言，认定一个学科的形成，必然有一些公认的标志，比如理论体系的完整性、研究方法的完善性、思想的普及性和研究队伍的形成等。对尚处于发展初期的行为会计而言，在这些方面必然存在许多有待完善之处。笔者认为，行为会计研究内容尚未形成独立于财务会计与管理会计的完整的理论体系，目前还不能视为第三大会计学科分支。与其将行为会计界定为理论学科，不如视为一种研究范式。行为会计是运用行为科学的理论和方法来研究会计与人类行为相互关系、具有交叉性和综合性的研究范式。
在我国，“行为会计”的定义和理解方面也存在很大的混乱。这种认识上的混乱不清，确实与这个学术领域比较年轻和正在发展有关，但部分混乱可能是由对行为会计与会计行为的混淆造成的。在已发表的许多有关行为会计研究的论文中，常能看到行为会计与会计行为概念混用的现象，影响了人们对行为会计的正确理解和认识，同时对进一步构建和完善其理论带来了许多困难，因此，有必要对行为会计与会计行为这一对概念作出原则性区分。对于两者之间的差异，有学者从研究客体、范围、目标、理论基础、构成要素、约束机制等方面作了详细比较分析。在此不再重复。笔者认为，尽管两者都与会计紧密关联，有着许多相同性和一致性，但二者实际存在本质上的不同。会计行为实际上是对会计本质的一种理解和认识，因为会计从根本上来说是一个行为过程，是会计行为主体有目的的一般活动。而行为会计是一种会计研究的范式，是从个体行为特征角度对会计行为过程进行分析的新方式。而会计本质认识的行为观则为行为会计研究视角提供了其本身固有的基础。
二、行为会计研究范式的发展历程
“行为会计”一词最早出现在1967年。S·W·Becker在其文中虽然没有给出行为会计的明确定义，但是他指出，行为会计研究是不同于其他会计研究的一种新范式，行为会计研究主要运用行为科学方面的理论和方法来验证会计信息及其加工处理过程与人们行为的相互作用和影响。其实，在此之前行为会计的相关研究已经开始。行为会计研究可以追溯到1952年Argyris的预算研究。20世纪50年代以心理学为基础的人类判断理论(human judgment theory,HJT)研究取得的阶段性成果成为行为会计研究萌芽的重要理论基础，并成为其研究的重要主题之一。60年代，行为会计的初期研究以管理会计为研究重心，主要关注会计活动对行为影响的研究，这种研究一直持续到70年代早期。在此期间，管理会计研究者主要关注控制系统的影响和员工绩效评价的预算标准。同时，财务会计研究者注重供外部使用的会计信息的特征属性，而审计研究者则试图提高审计效率和效益。这些研究大多是在行为学科的理论和方法成型之前开展的。
1974年R·H·Ashton在《会计研究杂志》上发表了《关于内部控制判断的实验研究》一文。此后，人类决策判断理论和研究方法得到很大发展，许多研究注重线型模型的建立，其研究重心逐渐转向决策者的信息处理过程研究。1981年，美国会计学会(AAA)成立了“会计、行为与组织分部(ABO)”。此后该分部(ABO)于1989年创办了《行为会计研究》(BRIA)刊物。这些举措无疑为行为会计研究提供了更为有利的交流平台和空间，有利于促进行为会计发展。自80年代始，由于受到契约理论占据主导地位的影响，财务会计领域的行为研究发展逐渐削弱。正如Bamber(1993)在回顾行为会计研究中发现，财务会计领域的行为研究非常有限，1987～1991年的240篇行为会计文章中只有24篇关于财务报告的。而Mcewen等人也发现1990～1999年中只有41篇行为财务会计相关文章，更加明显表明行为财务会计的发展较为缓慢。然而，关于会计信息与人类行为的相互作用和影响的深入研究一直得以深化和推进，并且其研究领域开始从证明会计框架下人员判断的缺陷转换为对这种缺陷认知和消除的方法。90年代以来，会计行为领域的研究和兴趣得到了显著的增长(Bamber,1993)。尤其是在审计方面人类判断理论(HJT)和专家技能的行为会计研究得到蓬勃发展。从《行为会计研究》近年来关于审计专家判断研究主题的文章数量可以发现这种明显的趋势。至今，在行为会计研究领域中，以审计方面的研究最多。
总之，行为会计研究自从20世纪50年代兴起以来，实现了与行为科学从机械模仿到逐步融合的过程。初期的行为会计主要将行为科学理论直接引入会计领域，简单借鉴行为科学研究理论和方法来研究会计问题，随着行为会计的逐渐成熟，行为会计研究人员不再一味单纯照搬，开始结合会计理论和实践的需要，运用会计研究成果来检验和修正行为科学理论模型，促进两者之间互动发展。
三、行为会计的研究主题
作为一种研究范式，代表一定时期内较为流行研究途径，必然包括研究主题和研究方法两个方面。了解行为会计研究方法，可以获知该领域处理会计问题的方式和习惯，把握行为会计的程序和特征。而分析行为会计研究典型主题，可以知晓行为会计关注的待解释的现象或待解决的问题，从而抓住了行为会计研究范式的实质和特征。
在行为会计研究发展过程中，许多学科分支起了重要作用，比如经济学、组织理论、社会学和统计学等等。但是，心理学一直是对行为会计影响最深的行为科学。从某种意义上，早期行为会计研究是受到心理学理论以及其实证研究成果驱动而兴起的。如今，透镜模型和概率判断两个心理学研究主题依然广泛而深入地影响着行为会计研究。
（一）透镜模型(lens model)
会计领域的人类判断理论(HJT)研究的发展很大程度上要归因于采用心理学研究中已经很好运用的研究方法和工具——Brunswik透镜模型。该技术方法为会计信息使用者所关注的传统课题提供了富有成效的新研究途径。自70年代以来，透镜模型就被作为分析框架基础进行企业破产预测或内部控制评价的研究。研究者通过透镜模型寻找人们对许多零散信息的反应规律，研究这些零散信息与作出的判断、决策和预测之间的关系。决策者（如投资者)被认为是通过一定线索（如财务比例）透视与其相关的事项，从而形成对该事项（如公司失败与否）的认识。比如，给定一系列公司的资本结构、每股收益、营运资本等指标，要求根据它们判断这些公司是否可能会失败。在此基础上，构造一个描述这些指标线索与判断决策反应（失败可能性）之间的关系模式，以此代表个体进行信息加工处理的方式。虽然透镜模型并没有揭开人类信息处理过程的“黑箱”，人类实际处理信息的方式仍然还有许多没有清楚，但是，它取得了关于人类信息线索利用的方式、决策者隐含的赋予不同信息的权重、不同专业水平的决策者作出决策和评价的相对准确性和人类判断的稳定性和持续一致性等有意义的研究发现。
著名行为会计学家Ashton被认为是运用该技术方法的第一位会计研究人士，并带动了后续研究。透镜模型在审计领域的运用主要在于探讨审计人员如何处理或整合其所归集的证据，利用统计方法推断审计人员依据证据进行判断和整合的方式，并以数学模型加以模拟。Ashton(1974)就薪酬循环内部控制判断问题进行实验研究，分析审计人员的判断行为。继此以后的大量运用透镜模型进行内部控制判断行为研究得到一些共同的结论：审计人员的判断方式可以用线性模型表示；分工是审计人员最重视的线索；审计人员在判断评价指标，如共识、稳定性和自我洞察等方面都不错。而Ashton(1976)的定价研究运用透镜模型，以学生作为实验对象，要求他们扮演决策者角色，在给定成本、价格弹性和竞争程度等信息线索条件下，进行价格的决定工作。实验对象先后依据不同的成本资料的计算基础（完全成本法和变动成本法）就一系列产品定价进行决策，研究其有无功能锁定现象。透镜模型在财务会计领域的运用主要探讨会计信息（如财务比率）在投资决策或贷款决策中的作用。具体包括：(1)是否可以用线型模型描述决策者的决策过程；(2)决策者的决策正确性如何；(3)决策者的决策与决策者的决策判断模型相比，哪个较为准确；(4)决策者对自己判断方式的自我洞察能力如何。
（二）概率判断(probabilistic judgment)
另一个对行为会计研究有着重要影响的研究方式起源于统计决策理论，通常被称为概率判断。概率判断范式主要关注当获得新证据时人类是否按照Bayes法则修正初期的判断。比如，投资者需要根据对公司不利的新法律条文的颁布修正初始的投资决策。对于这个问题，概率判断研究表明，人类几乎没有按照Bayes法则来调整先前概率(base rate)。出于判断内容本身的复杂性和自己个人信息处理能力的限制，他们在修正初始判断时并不遵循Bayes法则，而是运用“拇指法则”或者启发式对判断决策任务进行简单化处理。
启发式(heuristic)指个体在决策时依靠启发式将复杂的概率推断和信息处理转化为相对简单的判断过程。Tversky和Kahneman(1973)将典型的启发式划分为三种类型：代表性(representativeness)、易得性(availability)以及锚定和调整(anchoring and adjustment)。
(1)代表性是指当个体进行判断时将所得信息与头脑中已存在的类似某种原型的概念进行比较，当偏差较小时，个体便快速判定该信息很可能代表该原型概念；代表性启发式判断会导致严重的判断偏差，包括对先前概率(base rate)不敏感、对样本规模大小不敏感以及有效度的错觉等。比如，根据Bayes法则，概率判断必须考虑先前概率(base rate)的影响，而当决策者依据代表性法则进行概率判断时，将会忽略先前概率(base rate)。Swieringa、Gibbins、Larsson和Sweeney(1976)首先将Tversky和Kahneman的研究引入会计领域。他们设计七个实验来研究代表性启发式，探讨忽略先前概率、对样本大小不敏感以及有效度的错觉等偏差现象。
(2)易得性是指人们在进行判断时往往会依赖最先想到的经验和信息，并认定这些容易知觉到或回想起的事件会更加经常出现，以此作为判断的依据；Moser(1989)探讨易得性启发式在盈余预测中的作用。他要求实验对象针对“苹果电脑公司次年盈余至少会增加5%”，分别列出同意和反对的理由，然后再要求实验对象判断“苹果电脑公司盈余会增加5%以上”的可能性。发现实验对象的概率判断受到他们提出的理由数量影响，表明实验对象的概率判断受易得性影响。
(3)锚定与调整是指当人们需要对某个事件做出定量判断时，有时以某些特定的数值作为参照，来调整形成对事件的判断结果。人们从一个最初的参照值出发进行调整的过程调整常常是不充分的，不同的参照值会导致不同的带有偏差的估计结果。Joyce和Biddle(1981)就管理舞弊的可能性、内部控制评估和继续经营评估等问题设计了两种不同的判断参考起点，按照起点大小不同，将实验对象随机分为两组，要求实验对象就上述问题进行判断。比如，一组实验对象首先就100家公司中管理舞弊的可能性是超过或者低于1%作出选择，然后再就其管理舞弊的可能性作出具体明确估计。而另一组同样要回答这样两个问题，差别在于第一个问题的参考值不是1%而是20%。目的是观察该差异对实验对象就管理舞弊的可能性作出具体明确估计时是否有明显影响。结果发现，起点的大小对实验者的判断有着明显的影响。这与锚定与调整启发式相一致。
除此以外，行为会计研究还有一些研究主题，如决策前行为、专家和专长、情景理论、功能锁定等，鉴于他们或者限于某个会计领域，或者研究的方式和结论依然存在较大争议，在此不再一一阐述。
四、行为会计研究领域及重心的变迁
行为会计的研究范围非常广泛，涉及财务会计、管理会计和审计等领域。从前面行为会计发展历程回顾中可以发现，行为会计研究的重心在不断变迁，经历了行为管理会计领域的初兴、行为财务会计领域的淡化和行为审计领域的蓬勃。
根据Birnberg和Shields(1989)对行为会计研究的回顾和总结，行为会计研究领域可以划分为管理控制、会计信息处理、会计信息系统设计、审计过程研究和组织社会学等几个方面。管理控制系统领域的研究主要关注控制系统设计对员工和组织的作用，具体分析参与、领导风格和回馈作用等问题；会计信息处理的研究包含了对不同信息输入所产生的结果的研究和对整个决策制订过程的研究；会计信息系统设计研究是指对会计信息系统设计的整体进行概括性的研究，而不是研究会计信息系统的一个特定变化，否则应该归于会计信息处理研究领域；审计研究领域包括政策获取、概率判断和事先决策行为等三个方面的研究，中心焦点在于对审计人员的专业性研究；组织社会学领域的研究关注的问题非常广泛，包括环境对组织会计系统的影响、推动会计信息系统变化的力量因素和组织领域里会计人员所发挥的作用等。近期，Meyer和Rigsby对1989至1998年间《行为会计行为研究》上发表的134篇文章的内容进行了统计分析，根据他们的总结，行为会计研究领域不断扩大，除了上述的几个大的研究方向以外，还新增加了对行为会计研究设计、会计职业发展和会计道德等领域的研究。研究的中心相对集中，更加突出。最为集中的三大核心领域是会计信息处理、审计和管理控制。此外，根据他们的统计分析，行为会计研究所采用的主要方法依然是实验，特别是其三大核心研究领域，这种倾向很明显。其他领域比较偏好采用其他方法，如在道德和会计职业发展领域则以观察、问卷和访问等方法主导。研究对象选择的多是注册会计师和其他会计专业人员。
Birnberg等提供了新的观察分析行为会计研究内容及其发展的途径。Birnberg等选择了两本代表性行为会计书：Robert Ashton和Alison Ashton所编写的《会计和审计中职业判断和决策制订》(1995)与Vicky Arnold和Steve Sutton所完成的《行为会计研究：基本理论和前沿研究》(1997)，对它们的内容进行了比较分析，认为“虽然两本书的来源和赞助不同，两者的研究范围和内容也有所不同，面对的对象也不同，但是它们共同为我们提供了自从20世纪90年代初期以来行为会计研究的比较全面的观察视角”。两本书探讨内容的维度和深度并不相同，涉及的主题明显不一样。比如，Ashton的全书结构是按照会计职能组织结构（如管理会计、审计和财务会计等）来划分的，它主要具体论述了管理会计中的决策制订研究和激励契约的经验研究、财务会计中的判断和决策制订研究、审计中的判断和决策制订研究、审计中知识和记忆所扮角色研究以及审计决策协助系统的研究等主题。Sutton等的书则是按照行为科学的专题来划分的（如专业技术、群体行动）。它着重具体论述了组织控制中会计信息角色、判断和决策制订、会计的道德行为、财务会计政策中行为研究的事前作用以及组织社会学与会计研究。
总之，随着行为会计研究工作的推进，研究范围不断拓展，研究主题逐渐细化，研究重心也在发生持续转移。研究领域范围和研究重心的变化和调整，一方面丰富了行为会计研究体系的内容，另一方面，也会造成研究过于分散化，可能造成人们对行为会计理解的分歧，有碍于理论体系的形成。
五、总结与展望
首先，会计是人类行为和活动的函数(function)。一方面，会计信息影响人类行为。会计计量和报告信息的方法与披露信息所形成的市场反应都影响人的行为。信息使用者从个人目标和利益出发，会对会计信息作出反应；同时，人类行为也间接或直接影响会计信息系统和会计信息披露。会计信息和系统也受到许多超出会计人员控制范围的因素的影响。如Zimmerman所说，企业的商业战略改变和组织结构变更会导致会计信息系统的转变。也就是说，会计系统与人的行为的影响是双向的，人的行为也对会计信息系统结构和信息披露产生影响。这种会计与人类行为之间存在的复杂互动关系形成了行为会计研究的必然。
其次，行为会计研究与其他会计研究分支相比，存在许多共同之处，它们都同样依赖于对会计现象的系统观察，仔细收集数据资料，也需要根据基本的研究问题或理论来选择相应的合适的测量变量，而且它们的研究成果都是为投资者、管理者、审计师和准则制定机构等特定服务对象服务的。但是，行为会计研究又不同于资本市场研究和分析型研究等其他会计研究范式。区分行为会计研究与其他会计研究分支的重要标志是是否涉及行为科学。行为会计的显著特征在于它与行为科学的密切关联并由此而产生的研究方法、会计专业性和研究问题（Birnberg和Shields,1989）。相比较而言，资本市场研究依赖于历史档案数据资料，强调市场整体的作用力，而不是个体行为的影响；基于代理关系的分析性研究也不观察人的个体行为，它主要分析和描述特定环境和一定假设前提条件下投资者、债权人和管理者预期的行为方式；规范研究则主要试图寻求理论框架；而行为会计把使用者的实际需求放在极其重要的位置，它不是按照“理性人”应该如何去使用会计信息和会受到会计信息何种影响，而是运用心理学和社会学理论，通过系统观察实验室或实地场景下的人而不是人的行为的历史档案或人的行为的计算机模拟，深入分析人们个体或群体实际上是如何使用会计信息和受会计信息影响的。
利用不同研究范式探讨相同问题，可以进一步测试研究发现的稳定性，能促进研究范式之间相互取长补短，增强对同一问题的全面认识。比如，财务会计研究者比较关注市场行为，而非个人行为，一般认为“个人非理性，而市场未必非理性”。然而，随着市场价格“异象”的频繁出现和实验经济学研究方法的兴起，会计研究者可以结合多种研究方式全面探讨个人与市场的投资行为，研究个人行为和市场行为的互动过程。
再者，行为会计的实验和实地研究方法提供了一种事先研究的途径，揭示了个体决策行为过程和规律。比如，由于会计数据往往只能按照单一模式去处理，用历史数据就难以事先对确认或披露某个事项的备选方法的运用效果进行评价，从而可能造成会计政策运行实际效果具有较大不确定性。而实验方法可以建立虚拟环境来检验备选会计方法的使用对个体决策的效果，从而对会计政策进行事先研究，有利于会计政策实施目标的顺利实现。此外，尽管资本市场研究可以检验股票价格是否对特定会计信息作出反应，但是反应的具体形成过程依然是个“暗盒”。而个体实验研究能使我们深入观测到个体的决策和这些决策如何整合形成市场价格。
最后，行为会计研究尚存在许多内在难处和外在缺点需要进一步改进和完善。比如，行为会计研究所处于的初创和成长阶段；研究领域的宽广性和所涉及学科的广泛性；人类行为的特殊性和理论缺乏预测所需的精确性；变量的难以定义和计量以及变量之间复杂关联关系等。这些问题的存在严重阻碍了行为会计的发展进程。正如Ashton所言，近期的许多研究从某种意义上来说，是将早期的老问题重新翻出来炒一次冷饭，只是套上新理论和研究方法。虽然研究目的是为了消除人类判断过程中的缺陷，但大多数现有的研究所处的阶段似乎还是去更好地认知复杂的判断过程，而将那些具有实际意义的建议推给了未来研究。所以，行为会计研究有其存在的必然性，与其他研究范式相比也有比较优势，但是其理论和方法体系有待完善，尚有较大的发展空间。
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