会计的伦理特性探析
简介： 会计的伦理特性是会计理论研究的一个重要问题。研究它对于在理论上树立观察会计问题的伦理视角，在实践上坚持会计的伦理操守都具有积极的意义。
（一）
会计的伦理特性尚未形成一个共识的概念。为方便讨论，姑且把会计的伦理特性初步界定为会计活动所具有的基本道 ...
会计的伦理特性是会计理论研究的一个重要问题。研究它对于在理论上树立观察会计问题的伦理视角，在实践上坚持会计的伦理操守都具有积极的意义。
（一）
会计的伦理特性尚未形成一个共识的概念。为方便讨论，姑且把会计的伦理特性初步界定为会计活动所具有的基本道义精神和会计活动所遵循的基本道德前提。会计的伦理特性实质上是从伦理角度对会计本性所进行的分析和把握。其基本前提是：第一，人类社会的任何领域都有伦理道德，会计领域亦如此；第二，会计有多种多样的属性和前提，伦理属性和道德前提是其重要的方面。在上述两个基本前提下同时产生了人类社会不同领域的伦理要求有无异同和不同时空中的会计活动有无共同的伦理基础两个问题，会计的伦理特性范畴必然包括这两个问题。
第一个问题是如何看待人类社会伦理要求的统一性与具体化和个性化之间的矛盾。众所周知，在任何一个社会里，每个领域都存在共同适用的伦理要求。同时，人类社会的每个领域，又都有各自相对独立的伦理要求，即在人类社会共同的伦理准则下，每个社会领域都存在高于个人的具体伦理要求，这也是社会多样性、丰富性的标志。特定领域的具体伦理要求，体现了其特色。在一定社会条件下，不同社会领域既遵循一些人类社会最基本的共同伦理规范，又有体现本行业特色的行业伦理准则。因此，作为特殊社会活动的会计领域也必然存在自己的伦理标准和道德前提。
第二个问题是如何把握会计的伦理特性的永恒性与历史性之间的矛盾关系。伦理道德具有发展性和社会历史性。恩格斯在《反杜林论》中指出：“善恶观念从一个民族到另一个民族、从一个时代到另一个时代变更得这样厉害，以致它们常常是互相直接矛盾的。”会计善恶观念和标准也是如此。对同一会计现象，不同时代、不同地域、不同种族和国家的人是非观念是不尽相同的。那么，会计活动还存在共同的伦理前提和道德精神吗？回答是肯定的。虽然不同时代、不同阶级、不同国家的人所持有的具体会计伦理观念和价值前提千差万别，但这些差异并不排斥共性价值观念的存在。在人类文明的发展过程中，人们形成了对会计的共同认识即要守信、合法、节俭、敬业等。这说明会计的伦理基础在某种意义上具有永恒性和共同性。
会计伦理基础的共同性和永恒性，源于会计的基本规定性。它与人类社会进步和经济发展相伴随。会计的这种基本价值是伦理预设的出发点。不同时代、不同阶级、不同地域的会计伦理尽管有不同的内容和形式，但它们总要以自己的形式体现会计的基本伦理规定性，总要面对这些基本问题提出伦理要求，从而形成一些共同的观念。会计的伦理特性正是基于会计基本问题而形成的伦理规范，它是开展会计活动的基本前提。不能以会计伦理观念与标准具有变化性而否认会计活动共同伦理规范的存在，也不能机械地看待会计的伦理特性。
会计伦理规范从本质上说是历史性与永恒性的辩证统一。会计的伦理特性的共同性并不表明会计伦理规范的具体内容永久不变，它恰恰表现为包括对立、分歧和富有个性的伦理要求的多样性，表现为伦理要求的变化与发展。变化、对立、分歧中的共同性又包含和表现为变化、对立和分歧，这就是会计伦理特性的辩证法。讨论会计的伦理特性问题，必须对会计的伦理特性以历史唯物主义的辩证理解为前提。
（二）
会计究竟有哪些基本的伦理前提？笔者以为，会计活动具有如下两个方面的伦理特质，即会计内部运行的职业伦理规范和会计外部交往活动的伦理原则。它们为会计的存在与发展规定了基本价值方向，成为会计系统独特的道德基石。
从社会发展学角度说，会计活动是一种会计信息共享活动。会计信息共享是和会计信息私有和独占相对立的范畴，它强调的是把会计信息成果传递给所有与会计信息相关的人。显然，各关系人的要求是会计活动的重要动因之一。各关系人的要求又是多样的，既有合理的一面，又有不合理的一面。在会计活动如何满足各关系人的需要上，应当首先考察其合理性和道德性。因为会计伦理研究正是基于会计信息如何适应信息使用者合理需求为前提，探究会计信息的“自然”状态，再由此推导出作为会计体系基础的、具有评判和指导会计计量和信息传递等功能的会计内部运行职业道德规范。
会计交往活动的原则是多样的，其中各关系人之间共生共荣的和谐原则是最为重要的。
首先，从社会学角度分析，会计不是孤立的存在，而是社会性存在。会计的活动也不是个体孤立的行为，而是社会群体行为。这种社会客观性规定了各关系人必须是理性人和社会人的特征，相互之间要共生共荣，而不是相互排斥。会计与股东、债权人、经营者、审计人员、各级管理者等各关系人构成了一张以会计信息为媒介的关系网。各关系人和会计是这张网的各个结点，会计信息是各个结点之间的连接阀。如果其中的某个接头或者某个结点断裂，这张关系网就会破损，并引发关系人相互之间利益冲突。这不仅影响会计行为道德价值目标的实现，也影响财务资源的调整与重组，甚至会迫使财务行为主体从各自的私利出发，放弃道德规范的要求，盲目追求利益最大化，使会计共同体面临分崩离析的局面。
其次，在社会主义社会里，人民根本利益的一致性和各自利益的独立性、不可侵犯性的利益关系的结合点是共生共荣的和谐原则。社会主义经济关系的本质是社会财产公有制。这就决定了人与人的利益具有一致性和共同性，绝不允许任何人为个人私利而伤害他人利益。但这绝不是对不同利益主体各自合法利益的彻底否定，而是规定了处理各自利益冲突的原则，即共生共荣的和谐原则。在会计领域，各关系人必然代表各自的利益，并要求扩大和维护自己的利益，其道德前提是对其他关系人合法利益的尊重。而在现实中，关系网的某个接头或某个结点的破裂往往是由于某些关系人的利己而非利他的要求所造成的，是对关系人共生共荣的和谐原则的破坏，必然会受到社会正义者的谴责。即便是古典经济学家亚当·斯密也认为，虽然人都是受利己心驱使的“经济人”，都有利己的动机，但必须考虑到其他利己主义者的利益，才能满足自己的利益。那些利己而非利他的行为是暂时的、偶然的现象，不可能存在必然性和永恒性，因人类社会要维系共生共荣的和谐原则，最终会导致关系网的破裂和极端利己主义者的覆灭。
再次，各关系人共生共荣的和谐原则是对孔子财务伦理思想的继承和发展。根据《孟子·万章》记载：“孔子尝为委吏矣，曰：‘会计当而已矣。’”孔子根据亲身的经验体会，提出了财务伦理原则——“当”。“当”的伦理内涵深刻而丰富，会计“当”的内涵之一就是喻意关系人之间的和谐。孔子在处理会计实务中，以“当”作则，为同事和下属作出榜样，并从理论上阐述钱粮保管、会计和主管会计等所有相关关系人之间的关系，以达到关系人共生共荣和谐与和睦的状态。
实现会计共生共荣的和谐原则，必须树立诚信。
第一，会计诚信指的是一种会计交往方式，它是建立在“契约”基础之上，以承诺合理期待为核心的一种利益交换方式和交换关系，其特征有：①它是一种契约关系。在契约中权利与义务既是平等的，又是自愿的，而且各承诺主体在做出自己的承诺时是真诚的，对方根据这种承诺能够做出合理的预期，从这个意义上讲，会计诚信关系又是一种信用关系，其背后蕴藏的则是一种社会伦理关系。②利益的预期性。会计诚信体现的利益是预期的，即在未来某一时刻兑现的利益。预期性本身就暗含着风险性，为了避免风险，产生关系的各方都希望对方是诚实的、守信的，能够确保预期的利益。③自觉兑现。自觉兑现承诺是会计诚信主题中的应有之意。在市场经济活动中，利益是决定行为的原动力，当违约的收益大于违约人的交易成本时，一些不诚实的人就可能要违约。违约不仅会给交易对方造成损失，也会造成交易秩序混乱，从而影响会计活动正常发展，造成大量的损失。因此，自觉兑现是会计诚信关系的保障要求。
第二，会计的诚信既是一种时代精神，也是会计对自身价值的追求。会计活动既是经济活动，更是人的活动。人以诚信为本，因此，人的会计行为必须以诚信为指导，并借以获得合理的价值运行导向。
会计诚信的实现，独立性原则是保障。如果会计的存在形式不独立、会计人格不独立，会计的诚信就无法实现，会计合法的权利只能被践踏，关系人之间的利益冲突将无法避免，共生共荣的和谐关系将被打破。独立性原则是会计共同体内部最基本的伦理原则，我们通常把独立性原则作为注册会计师的职业道德原则。注册会计师是会计中的精英，因此，独立性原则自然成了高层次的道德要求。但是在广大普通会计人员的职业道德建设中，人们往往忽视独立性原则是最基本的职业道德规范，这无疑会直接影响到现行会计机制改革。无论是会计回归制还是会计委派制，不同会计制度体系中的基本伦理要求都应当含有会计的独立性原则。如果会计没有独立性，会计的合法权利问题就无法得到保障。正如黑格尔所指出的，奴隶没有人身自由，所以奴隶只有义务而无权利。会计合法权利的前提就是独立性原则。在目前情况下，独立性原则对会计来说尤为重要，这是因为：
首先，会计一旦掌握了理财权，就很容易失去自主性和独立性，就会被权利的网络体系推着走。因为它属于个人利益的谋求者，需要权利体系的安排，做这个权利体系的一个被动的从属性的因子。可见，会计应当承担的核心道德责任主要就是对直接领导负责。因此，从某种程度上讲，会计丧失了独立性，它就变成了惟命是从的奴隶。
其次，现行的会计人员管理体制所存在的弊端使会计独立性难以成为可能。在多数情况下，会计人员身份具有多重性：在同一事务中履行多种责任，同时担任经济活动的主体和客体，这实际上将会计人员置于左右为难的境地。
再次，各关系人对会计的各种各样的要求使会计容易丧失道德行为选择的自由权，并最终失去独立性。虽然人的存在是一种设定性的存在，会计的存在也是一种设定性的存在，但会计的设定性存在是按照社会各种角色要求的存在。多种角色的要求构成了人与人之间责任和义务的根据。会计处于多种关系设定中，是由社会关系多样性决定的，并对会计的行为选择构成了限制。会计行为选择和种种限制很大程度仍反映在各关系人的利益要求中。因此，合理的和正当的会计行为空间到底有多大？会计道德行为选择的自由权能有多少？这取决于会计的独立性程度的高低。
[参考文献]
① 王小锡.经济伦理与企业发展.南京：南京师范大学出版社，1998:66～71
② 马克思，恩格斯.马克思恩格斯选集.北京：人民出版社，1972:132
③ 王本陆.论教育的伦理特性.教育研究，2003;1
④ 林浩.会计学的伦理问题.云南财贸学院学报，1996;5
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