美国会计准则向“目标导向”转变及其对我国的启示
简介： 一、“目标导向”的提出
安然事件以前，会计准则制定模式并没有明确的以规则为基础和以原则为基础之分，两者的差别主要是前者更为详尽，后者比较简约。安然事件以后，美国的会计准则制定模式被贴上了“规则基础”的标签，备受指责，由此也引发了“规则基础”模式与“原则基 ...
一、“目标导向”的提出
安然事件以前，会计准则制定模式并没有明确的以规则为基础和以原则为基础之分，两者的差别主要是前者更为详尽，后者比较简约。安然事件以后，美国的会计准则制定模式被贴上了“规则基础”的标签，备受指责，由此也引发了“规则基础”模式与“原则基础”模式之争。
2003年7月25日，美国证券交易委员会(SEC)发布了一份题为《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》，此中表明了它对会计准则制定模式的态度：既不赞成基于规则的准则(Rulesbased standards)，认为它易于助长规避准则本身意图的行为；又不赞成只包括原则的准则(Principles-only standards)，认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络；并且认为原则和规则不是对立的，完全可以在二者各自优缺的基础上，融合二者的优点，对可能出现的缺陷进行扬弃。SEC在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础”模式的新模式——“目标导向”(Objectives-based standards)，在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性，既克服了规则基础过于详尽复杂，又克服了原则基础的言简意赅，它的提出可以说是给“规则基础”和“原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。
二、“目标导向”的特点
目标是一切系统良性循环的前提，按目标运行是一切系统所具备的基本特征。会计准则当然也有它自己的目标，会计准则的目标也就是会计信息系统的目标——提高会计信息对投资者和其他信息使用者的决策有用性。美国会计准则制定机构在很长一段时间以来一直是以会计目标为逻辑起点来发展概念框架、制定会计准则、提供会计信息的，所以以“目标导向”来命名是比较切合实际和妥帖的。
SEC在报告中指出，为了使美国的准则制定模式向“目标导向”转变，所采取的关键步骤包括：改进概念框架（中期）；准则向目标导向形式的转变（立即）；全面复核现有准则，以便认定哪些是以规则为基础的（正在进行）；仅仅保留一个准则制定机构（正在进行）；重新界定美国公认会计准则(GAAP)的层次（中期）；国际趋同（正在进行，但是此项工作是长期的）。在经过这些步骤后，会计准则将具有以下特点：
(1)会计概念框架将上升到GAAP的第一个层次。“目标导向”实质就是以会计概念框架为基础来制定会计准则。在现有“规则基础”模式下，美国会计准则的制定虽说也应用了概念框架，但是它存在着许多缺陷，以至于著名会计学家Gore将其缺点概括为七条观点混乱、十条未实现的承诺和六项未解决的问题，并且最大的缺陷在于它位于庞大GAAP体系的最底层（据美国审计准则公告69号，现行的GAAP按照权威性分为五个层次）。“目标导向”下，会计概念框架逐渐解决了上述缺陷，成为与国际会计准则第一号“财务报表的列报”相类似的适用范围更广、内容更清晰的总体报告框架，达到文字表述和内容层次上的逐步完善；最重要是它上升成为GAAP的第一个层次，成为会计准则的基础，每个会计准则都根据它来制定，与它保持高度的一致，这也是“目标导向”会计准则制定模式最为显著的特点。
(2)美国财务会计准则委员会(FASB)将成为唯一的会计准则制定机构。目前，除了FASB有权发布会计准则和指南，其他如美国注册会计协会(AICPA)也有权发布指南，如此造成了GAAP体系庞大及有权发布指南的皆有可能成为准则的实际制定者等诸多问题。“目标导向”下，FASB将成为唯一的会计准则制定机构，其他机构如AICPA会计准则执行委员会(AcSEC)不再发布“权威”标准，与此同时将收回其他太多机构所拥有的解释权。届时，GAAP体系中权威性文献依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括财务会计准则公告、解释，会计原则委员会意见书，会计研究公告）；财务会计紧急问题工作组(FASBE merging Issues Task Force)的共识和FASB官员立场(FSP)。
(3)“目标导向”下，SCE认为根据完善的会计概念框架来制定会计准则，原则具有广泛的适用性，将不会产生遵循了会计准则却不能保证会计信息真实和公允，因此不需要采纳“真实和公允至上”(Trueand Fair Override)的观念，也不允许有偏离会计准则的例外。
(4)“目标导向”会计准则除了提供更为广泛的原则外，同时也会提供适量的脉略和细节，清楚地说明它将适用于那些类型的交易，用以帮助财务报告编制者和审计人员判断公司的交易应采用何种会计方法，以增强准则的可操作性和得到一贯的运用。
(5)“目标导向”会计准则将取消明线测试。取消诸多关于明线测试的规定，将会避免许多在技术上符合了准则要求而实质上却背离了准则的情况。
三、转变过程中可能遇到的问题
虽然设想中的“目标导向”模式看上去比“规则基础”模式和“原则基础”模式更为合理，但是在向其转变的过程中可能会遇到很多复杂的问题需要解决，现就其可以预见的主要问题提出，引起共思。
(1)“目标导向”模式下如何确定规则数量的最佳均衡点。SEC认为，“目标导向”的会计准则可以向财务报告编制者和审计人员提供适量的脉略和细节，同时清楚地说明它适用于那些类型的交易，以帮助他们判断公司的交易应采用何种会计方法，因而不会出现滥用专业判断之类的不法行为。实际上，如果准则制定机构没有提供足够详尽的解释和指南，则需要会计职业人员发挥更多的职业判断，对于诚信度高、职业判断水平较高的企业而言，职业判断的增加也许会增进会计信息的可比性和相关性；如果企业及相关人员没有达到准则所设想的素质，则更可能会导致滥用职业判断的不法行为，为会计操纵留下更大空间。另一方面，如果提供过度详尽的解释和指南又将重蹈规则导向模式覆辙。因此规则数量的最佳均衡点是一个需要详细探讨、慎重对待的问题。
(2)“目标导向”模式能否避免利益相关者的影响与压力。美国会计准则一开始制定的时候，采取的并不是现在的规则基础模式；但是由于利益相关者不断对会计准则制定结构施加压力，导致美国的会计准则逐渐走向具体化、复杂化，最终演变成了规则基础的会计准则。美国财务会计准则委员会在题为“美国会计准则制订中的原则导向法”的征求意见稿中也认为，规则导向模式是“需求驱动”的。虽然SEC大力倡导“目标导向”模式，在“需求驱动”环境下，其他相关利益集团是否会支持它，是否再度向规则倾斜，这些在新的准则付诸实施之前都难以给予定论。
四、对我国会计准则制定模式的启示
迄今为止，我国陆续颁布了16项具体会计准则，已经初步形成体系。由于它缺乏基本概念框架的支持，对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细，存在着不少补充规定和明线测试，可以说是以规则为基础的。自安然事件后，美国“规则基础”模式的会计准则被认为是财务舞弊案件的罪魁祸首，受到抨击，面临变革，很多人由此认为我国的规则模式也应趁早地进行相应的转变；如此武断地根据美国会计准则制定模式的转变想当然的来转变我国会计准则的制定模式是不正确的。但是，美国“目标导向”模式的提出毕竟给未来会计准则的制定提出了一种新的思路。在今后，我国完全可以借鉴这种对“原则导向”和“规则导向”进行辩证对待的做法，制定适合我国国情的会计准则，提供高质量的会计信息。
首先，必须制定适合我国国情的会计概念框架。目前，我国并没有建立起自己的会计概念框架。没有概念框架或者没有内在一致的概念框架为基础，必不能保证高质量的会计准则。因此，制定我国严密的、协调一致的财务会计概念框架成了当务之急。许多学者也对此进行了深入地研究，并且认识到我国所独有的特点，深信一定可以尽快制定出高水平、符合我国国情的会计概念框架，在技术上保证会计准则的高质量。
其次，确定会计准则中具体规则数量的最佳均衡点。会计准则的具体规则的数量必须与政治经济环境相适应。我国目前的政治经济环境是：资本市场尚不成熟，缺乏专业的财务分析师，以散户为主，分析、评析会计信息的能力有限；企业界和会计职业界的法律风险过低，会计人员素质亟待提高，诚信问题还比较突出；治理结构存在缺陷，内部人控制盛行；审计市场缺乏效率，市场监管力度以及法律诉讼机制薄弱等等。不尽完善的环境决定了我国现行会计准则应该具体而详细，只有会计准则制定详细，对经济事项的会计处理规定严密，才能便于会计人员操作和理解，更好的控制会计操纵行为，使各利益相关者容易达成一致意见，减少冲突，提供高质量的会计信息。如果我们的会计准则中规则过于简约，在我国这种不甚完善的环境下则可能引发各种问题。
此外，会计准则只是一种技术规定，是高质量会计信息的必要非充分条件，缺乏高质量的会计准则势必不能保证高质量的财务报告，但是高质量的会计准则如不具备相应的主客观条件，未必导致高质量的财务报告。如前所述，我国的政治经济环境都不甚完善，因此，在完善会计准则的同时，必须相应的完善我国会计准则所处的政治经济环境。如此，在各方面都不断完善的基础上，一定可以提高会计信息的质量。
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