对纳税筹划问题的理性思考
简介： 纳税筹划进入中国市场虽然只有短短几年时间，却给人们带来了全新的纳税理念，展现了迅猛发展的势头，对企业理财和经济发展产生了重要影响。因此，进一步加强纳税筹划的理论研究，完善纳税筹划的指导思想、纠正对其错误的认识，引导纳税筹划行为在正确的轨道上发展，显得十分必要。 ...
纳税筹划进入中国市场虽然只有短短几年时间，却给人们带来了全新的纳税理念，展现了迅猛发展的势头，对企业理财和经济发展产生了重要影响。因此，进一步加强纳税筹划的理论研究，完善纳税筹划的指导思想、纠正对其错误的认识，引导纳税筹划行为在正确的轨道上发展，显得十分必要。
一、纳税能否筹划
（一）纳税筹划是现代市场经济的必然产物
市场经济的主要特征在于主要通过价格机制来实现资源的优化配置，促进社会的发展和进步。然而，市场机制并非在任何情况下总是有效，在有些领域也会失灵。在市场失灵的时候，就需要政府介入市场，通过提供公共产品的形式来弥补市场的缺陷。政府提供的公共产品也不是“免费的午餐”，为补偿其生产成本，政府需要向社会成员征税。因此，可以说，税收是国家提供公共产品的价格，是人们为消费政府提供的公共产品而支付的价格费用。
税收价格理论的重要意义在于指明了税收征纳双方各自的市场地位和身份。政府可以被看成是公共产品的提供者，是卖方；纳税人则可以看成是公共产品的消费者，是买方。在市场经济条件下，消费者作为一个独立的利益主体，总是追求自身效用的最大化，反映在消费行为中，即表现为追求高质量、低价格，即高性价比的消费品。但因为公共产品具有消费的非排他性等固有特点，消费者即便主观上想拒绝此类产品消费，客观上也难以做到。于是如何降低公共产品的消费成本，便成了纳税人追求的重要目标。纳税人在税法许可的范围内，通过对投资、经营、组织，交易等事项的适当安排和筹划，以减轻税收负担或规避纳税义务、降低公共产品消费成本，这既是市场经济赋予纳税人的一项基本权利，也是纳税人追求自身经济利益的一种本能反映和必然选择，是纳税人最大限度地维护自身利益的市场行为，是市场经济的必然产物。
（二）纳税筹划是依法治税的必然结果
一般来说，税收是国家凭借其政治权力，采取强制手段从企业和公民手中取得财政收入的一种活动。征税是国家的权利，纳税则是公民的义务，税收征纳双方的地位并不平等。在这种情况下，为了保证纳税人的财产权免遭非法侵害，避免税务机关任意执法，必须要求税收严格依法课征，这就是所谓的“税收法定原则”。其基本内容是：税收的各构成要素、纳税主体及其权利义务都必须由法律予以明确规定。没有法律依据，国家不能课征税收、国民也不得被要求缴纳税收。应当说，税收法定原则是民主原则和法制原则在税收征管领域的体现，是最重要的税收法律原则。许多国家将这一原则作为宪法原则加以确认。中国虽然未把税收法定原则引入宪法，但在《税收征管法》中明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税，退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的规定。”这实际上是中国税收法律对税收法定原则的承认与采用。
显然，税收法定原则要求“依法治税”，这和不久前列入中国宪法的“依法治国”原则是一脉相承的。从税收法定原则的产生背景看，它似乎更侧重于限制征税一方过度滥用征税权，保护纳税人的权利。它要求税收的各构成要素的规定应尽量明确，避免出现歧义。因此，凡规定模糊或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度去理解，此所谓“法无禁则是允许的。”正因为如此，纳税人无论是利用税收优惠政策，还是利用税法的不完善之处，以减轻税收负担，其纳税筹划行为都是纳税人在既有的法律环境下追求自身利益的一种理性选择，是合法的，应当受到保护。正如美国知名法官汉森所言：“人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，无论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超出法律的规定来承担国家税赋；毕竟，税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”
二、纳税筹划的可行性分析
纳税筹划既然是企业维护自身利益、减轻税收负担的市场行为，那么，这种行为的存在是否具有现实可能性呢？即纳税人在不违反税法的范围内，不以偷漏税作为主要手段，通过对税法规则的深刻认识、理解和合理运用，是否有可能减轻税收负担呢？答案依然是肯定的。
（一）税收作为宏观调控手段的运用，为纳税筹划提供了广阔的发展空间
在现实经济生活中，税收既是国家取得财政收入的主要手段，还兼有宏观调控职能。各国政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，无不把实施差别税收政策作为调整产业结构、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。政府鼓励和提倡的经济行为，就采用小税基、低税率和较多的税收优惠，实行低税负；政府不鼓励和提倡的经济行为，就采用较大的税基、较高的税率和较少或没有税收优惠，实行中税负；政府限制的行为，就规定最大的税基、最高的税率且不享受任何税收优惠，课以重税。税收作为调控手段在经济实践中的运用，使得无论多么健全严密的税制，税负在不同纳税人、不同纳税期、不同行业和地区之间总是存在差别，这就给纳税人进行纳税筹划、减轻税收负担提供了极大的可能和众多的机会。纳税人通过对国家税法和税收政策的研究、理解，为了实现税后利益的最大化，必然要选择国家鼓励或提倡的经济行为、组织生产经营活动。从这个意义上讲，纳税筹划实质上是国家区别对待的税收法规和政策的产物。
（二）税收制度存在的弹性空间，为纳税筹划提供了多种可能性
在经济实践中，纳税人的经济活动和经营方式是多种多样的，国家税收制度要面对各种各样的纳税人，就要既相对固定、还应富有弹性，这种制度弹性的存在也给纳税人进行纳税筹划提供了众多机会。表现在：
1.纳税人的可变通性。特定的纳税人交纳特定的税收，并享受特定的税收优惠政策。纳税人可以通过对经营活动的某种特别安排，使其纳税人身份发生某种变化，从而达到减轻税负或规避纳税义务的目的。比如，企业所得税，内陆城市的纳税人比经济特区的纳税人税负较重，为减轻税负，内陆城市的企业可能作出以下一些选择：一是该企业去经济开发区投资，以享受特区纳税人享有的税收优惠；二是该企业在经济特区设置分公司或子公司，通过转移利润，来减轻税负；三是将企业的经营活动从形式上而不是从实质上转移到经济特区，成为特区的纳税人，充分享受低税负的好处。不难看出，通过变更投资方向或经营地点，使纳税人身份发生某种变化，是有可能减轻纳税人的税收负担的。
2.税基确定的可伸缩性。在税率既定的前提下，课税对象金额的确定直接影响着税额的大小。为此，纳税人可在税法许可的范围内，设法调整课税对象金额，使税基变小、税负减轻。例如，按现行增值税暂行条例中的有关规定，对采取折扣销售方式销售货物的纳税人，如其销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。为此，纳税人就应要求供货方尽量避免将折扣额单开发票，以达到冲减销售额、少纳税款的目的。
3.税率上的差异性。在课税对象金额一定的前提下，税率越高、税负越重，反之亦然。税率与税负的这种密切关系，必然促使纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率。在税收制度中，不同的税种有不同的税率，同一税种中，不同的税目也有不同的税率，这种“一税一率”、“一目一率”所形成的差异性，为纳税人规避高税率提供了机遇。例如，现行城建税的税率规定为：纳税人所在地为市区的，税率为7%；所在地为县城、镇的，税率为5%；所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。假如南京市区内某生产企业年度应纳增值税为1000万元，则其需缴纳城建税70万元，如果该企业在不影响其正常生产经营活动的前提下，将厂址由市区迁往郊县，则其城建税只需交纳10万元，仅此一项就可节税60万元。显然，税率差异性的客观存在，为纳税人进行纳税筹划提供了空间。
（三）会计方法存在的多样性选择，为纳税筹划提供了重要技术手段
会计制度与税收制度之间，尤其与所得税制度之间存在着密切的关系。会计核算资料是许多税种确定应纳税额的基础，如在计算纳税人的应纳税所得额时，税法没有明确规定的，一般适用会计制度的规则和方法。但是，在会计核算中，存在着大量的职业判断行为，不同的职业判断会选择不同的会计方法，形成不同的计税依据，从而影响到纳税人的税收负担。比如，按照“稳健性原则”的要求，存货的核算，在物价处于上涨趋势时，宜采用“后进先出”的计价方法，这样使计算出的期未存货价值最低，销售成本最高，本期利润最少，从而达到谨慎反映企业财务状况的目的。从另一方面来看，这种会计方法选择也使企业的本期所得税税负达到最低，可达到延期缴纳所得税、获取资金时间价值的目的。与此相类似，纳税人在固定资产折旧方法的选择（采用直线法还是加速折旧法）、有关费用的列支（是预提法还是摊销法）、收入结算方式的选择、坏账核算方法的选择等方面，均有一定的选择空间。若能灵活运用，都可以达到合理地减税或延缓纳税的目的。
总之，税收优惠政策的存在，税收制度客观具有的弹性空间以及与税务处理关系密切的会计方法的多样性，使得纳税人即便不利用税法存在的漏洞或税制的不完善之处，也完全可以通过纳税筹划，合理合法地达到减轻税负的目的。
三、纳税筹划的效应分析
纳税筹划既然是市场经济条件下纳税人应有的一项基本权利，且在现有的法规和制度下，其有存在的空间，那么，当纳税人充分行使这一权利时，将会产生哪些经济和社会效应呢？这是我们不能回避的问题。
（一）纳税筹划的微观效应
1.促进税法的普及及纳税人纳税意识的增强。纳税筹划主要是利用国家税收优惠政策以及税收法规、政策中的不完善之处，通过合理安排以达到节税的目的。为此，纳税人必须学习、熟悉国家税法，具有较高的税收政策水平及具有对税收政策进行深层加工的能力，这样才能保证筹划方案的非违法性和有效性，达到一定时期减轻税负的目的。
纳税筹划还有助于增强纳税人的纳税意识，抑制偷逃税等违法行为。因为，只有当纳税人意识到了必须依法纳税，必须接受税务部门的管理和监督，意识到了该缴的税一分不能少缴、不该缴的税一分也不必多缴，纳税人才会自觉、主动地依法建账建制，按规定及时办理营业、税务登记，及时、足额地申报、缴纳各种税款。为此，纳税人必须学习和了解国家有关的税收法律、法规，学会用合法的方式来维护自己的正当权益，而纳税筹划能够促使纳税人自觉地完成这一过程。因为，成功筹划的前提是纳税人应熟悉和通晓税法，能够准确把握合法与非法的界限，并保持各种账册文件的完整。通过主动地研究、学习和运用税法及税收政策，纳税人的纳税意识必然得到提高，法制观念必然得到加强。
2.有利于企业财务管理水平的提高。纳税筹划的本质属于一种理财活动，因而它是企业财务决策的重要组成部分，是理财研究的重要范畴。作为企业经营的一种外部成本，税收因素始终贯穿于企业筹资、投资和股利分配等财务活动的全过程，对企业财务活动的最重要因素——现金流量，构成“刚性”约束。企业在税法许可的范围内，通过对筹资、投资、经营、组织、交易等事项的适当安排和筹划，用足、用活、用好国家的税收优惠政策，合理地、最大限度地减轻企业的税收负担，减少企业现金的净流出，实现企业涉税的零风险，增强企业的市场竞争能力，这些都是纳税筹划孜孜追求的目标。显然，上述纳税筹划目标的实现，有助于促进企业更好的理财，从而提高企业财务管理水平。
3.有利于企业实现经济效益最大化的目标。企业是以盈利为目标的组织，增加税后利润，追求综合经济效益最大化应是其根本目标。企业增加利润的途径无非两种：一是增收，二是节支。前者在投资一定的情况下，潜力是有一定限度的；后者虽也潜力有限，但代价较小，成效显著。于是，众多企业将节约开支作为增加利润、提高效益的重要选择。对于一个企业来说，节约开支可能表现为节水、节电、节约原材料消耗等等，也可以表现为节税。企业通过对税收法律法规的深刻理解，通过对自身经营活动作出的适当安排，完全可以达到减轻税负、减少现金流出量或延迟现金流出时间，以提高资金使用效益的目标。
当然，减轻税负还只是纳税筹划的表面追求，实现企业综合经济效益最大化才是纳税筹划的根本目的。为此，企业在进行纳税筹划时，要站在全局的角度，以整体观念和系统思维去看待不同的筹划方案，既要注重个案分析，对个别税种的筹划收益与筹划成本进行对比，追求“节税”利益；更要注重整体综合性，注意纳税筹划对企业的投融资及生产经营等各个方面的综合影响。要始终围绕企业整体利益或企业综合经济效益最大化这一目标，着眼于整体税负的下降和全局利益的提高，进行综合筹划、全面衡量，避免因纳税筹划可能带来的投资扭曲风险，或为减轻税负导致企业销售与利润的下降幅度超过了节税收益。
（二）纳税筹划的宏观效应
1.有利于充分发挥税收调节经济的杠杆作用。税收是政府调控宏观经济的最重要杠杆之一。政府通过税收法律法规和政策形成一定的税负分布，以实现社会资源的合理配置、保护自然环境、调整产业结构等政策目标。然而，政府的税收政策措施能否起到预期效果，主要取决于纳税人是否对政府的税收政策导向作出积极的回应。如果纳税人完全没有避税意识，对税负的变化毫无反应，那么政府的税收政策目标就不可能实现。显然，纳税人根据税法和政府税收政策的导向，对不同的纳税方案进行择优，尽管主观上是为了减轻自己的税收负担，但客观上却是在国家税收经济杠杆作用下，逐步走向了优化产业结构和合理配置资源的道路。如果政府的税收政策导向正确，纳税筹划无疑将会对社会经济产生良性的、积极的正面作用，税收的宏观调控功能将会得到更好的发挥。
2.有利于国家税法及税收政策的不断改进和完善。随着社会经济形势的发展与变化，新事物层出不穷，新问题不断涌现，现有的税收法律、法规和制度不可避免地会出现过时或不适应之处，如覆盖面上有空白点、衔接上有间隙处、掌握上存在模糊性等等。这些税法的不完善或缺陷所在，难免会被纳税人在纳税筹划时所利用，此为避税。它与节税在理论上虽然有明确的界限，实践中却很难完全区分开。但从另一角度来看，纳税人利用税法的不完善之处进行避税，是对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为，是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完整性的检验，这就为国家进一步完善税法和税收政策提供了依据。国家可以利用纳税人纳税筹划行为所反馈的信息，了解税收法规和税收征管中的不尽合理和不完善之处，适时地对税法和税收政策进行补充、修订和完善，堵塞税收漏洞，从而促使国家的税收法制建设向更高层次迈进，促进社会经济生活的法制化、规范化进程。
总之，纳税筹划是纳税人应有的一项权利，在市场经济条件下其存在既有必然性，也有可能性。因此，政府应积极研究这一经济现象，通过制订有关规则，对纳税人的纳税筹划行为予以积极引导，借此鼓励纳税人依法纳税，不断增强纳税人的纳税意识。简单否定或无理阻挠纳税人的正常纳税筹划活动，只会助长偷税、逃税和抗税等违法行为的滋生，不利于促进“依法治税”，与“依法治国”的宪法原则也是背道而驰的。
[参考文献]
[1] 黄黎明.税收筹划及其法律问题研究[J].江西财经大学学报，2003,(4).
[2] W.B.Meigs and R.F.Meigs:Accounting,Mcgrawhill Text,1984.
[3] 王兆高.税收筹划[M].上海：复旦大学出版社，2003.
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