自产、委托加工应税消费品用于投资的涉税会计处理探析
简介：根据增值税法和消费税法的规定，企业将自产、委托加工的应税消费品提供给其他单位或个体经营者作为投资,应当视同销售行为计征增值税和消费税。根据企业所得税法的规定，上述视同销售行为在计算年度应纳税所得额时还需要进行纳税调整。下面，笔者就上述视同销售业务涉及的增值 ...
根据增值税法和消费税法的规定，企业将自产、委托加工的应税消费品提供给其他单位或个体经营者作为投资,应当视同销售行为计征增值税和消费税。根据企业所得税法的规定，上述视同销售行为在计算年度应纳税所得额时还需要进行纳税调整。下面，笔者就上述视同销售业务涉及的增值税、消费税和所得税的会计处理及其所得税纳税调整作一下分析和例解。
根据企业所得税法的规定，自产、委托加工应税消费品视同销售的收入作为《企业所得税年度纳税申报表》中“销售（营业）收入”填列，同时又将其视同销售的成本作为《企业所得税年度纳税申报表》中“销售（营业）成本”填列。但是，按照企业会计制度的规定，自产、委托加工应税消费品用于对外投资的，不能确认销售收入，在移送使用时将其成本按用途转入相应的会计科目，其按规定计算缴纳的增值税、消费税也按用途转入相应的会计科目。
【例1】 华鑫公司是一家汽车生产企业，2003年1月1日，该公司将自己生产的T型小轿车2辆提供给佳信公司作为投资，同类型小轿车的当月平均销售价格为25万元（不含增值税），单位生产成本为20万元。华鑫公司适用的消费税税率为8%，增值税税率为17%。假设该公司采用成本法核算此项投资。
1、投资当年的会计处理
视同销售的收入= 25×2 = 50（万元）
视同销售的成本= 20×2 = 40（万元）
增值税销项税额 = 50×17% = 8．5（万元）
应纳消费税税额 = 50×8% = 4（万元）
应计入投资成本的金额= 40 + 8．5 + 4 = 52．5（万元）
借：长期股权投资——佳信公司 52．5
贷：库存商品——T型小轿车 40
应交税金——应交增值税（销项税额） 8．5
——应交消费税 4
2、华鑫公司的所得税纳税处理
（1）小轿车视同销售的收入50万元及其成本40万元，分别在《企业所得税年度纳税申报表》中的“销售（营业）收入”和“销售（营业）成本”项目中填列。即，视同销售的收入和成本的差额10万元作为永久性差异，在计算年度应纳税所得额时在税前会计利润的基础上作纳税调整增加处理。
【例2】 续例1，假设华鑫公司2003年度利润表中的利润总额为490万元， 无其他纳税调整事项，所得税税率为33%，采用应付税款法核算所得税费用。则该公司2003年度所得税会计处理如下：
应纳税所得额 = 490 + ( 50-40 ) = 500（万元）
应交所得税 = 500×33% = 165（万元）
借：所得税 165
贷：应交税金——应交所得税 165
（2）存在的问题及解决办法
应税消费品成本40万元在计算2003年度的纳税所得额时已经扣除，但是，在以后处置该笔长期投资而计算的投资收益或损失时，原计入长期投资成本的应税消费品成本又会被重复计算，从而虚增或抵减了应纳税所得额，对交纳所得税产生了影响。解决办法是：对于产生的处置投资收益，按照小轿车成本占全部投资成本的比例计算出纳税调整减少额，在税前会计利润的基础上减除；对于产生的处置投资损失，则按照小轿车成本占全部投资成本的比例计算出纳税调整增加额，在税前会计利润的基础上作为加项处理。
【例3】 续前例，假设华鑫公司在2004年末向第三方转让了该笔投资，实现转让收入55万元，未计提减值准备。2004年度利润表中的利润总额为500万元，无其他纳税调整事项。则作会计处理如下：
借：银行存款 55
贷：长期股权投资——佳信公司 52．5
投资收益 2．5
纳税调整减少额= 处置投资收益×（小轿车成本÷全部投资成本）
= 2．5×（40÷52.5）≈ 1.90 （万元）
应纳税所得额= 500 - 1.90 = 498.1（万元）
应交所得税= 498.1×33% ≈ 164.37（万元）
借：所得税 164.37
贷：应交税金——应交所得税 164.37
小结：如果不考虑应税消费品成本重复计算的问题，则无需进行所得税纳税调整,此时华鑫公司2004年应交所得税为500×33% = 165（万元）,多交所得税0.63万元（= 165-164.37）。
【例4】 续例3,若转让收入为50万元,其他资料不变。则作会计处理如下：
借：银行存款 50
投资收益 2．5
贷：长期股权投资——佳信公司 52．5
纳税调整增加额 = 处置投资损失×（小轿车成本÷全部投资成本）
= 2．5×（40÷52.5）≈ 1.90 （万元）
应纳税所得额 = 500 + 1.90 = 501.9（万元）
应交所得税 = 501.9×33% ≈ 165.63（万元）
借：所得税 165.63
贷：应交税金——应交所得税 165.63
小结：如果不考虑应税消费品成本重复计算的问题，则无需进行所得税纳税调整,此时华鑫公司应交所得税为500×33% = 165（万元）,少交所得税0.63万元（= 165.63-165）。
【例5】 同例1，假设佳信公司2003年1月1日的所有者权益总额为120万元，华鑫公司对佳信公司的投资占佳信公司所有者权益总额的比例达到40%，采用权益法核算此项投资，其它资料不变。
1、投资当年的会计处理
对于初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应作为股权投资差额计入“长期股权投资”科目的借方。
视同销售的收入= 25×2 = 50（万元）
视同销售的成本= 20×2 = 40（万元）
增值税销项税额 = 50×17% = 8．5（万元）
应纳消费税税额 = 50×8% = 4（万元）
初始投资成本的金额 = 40 + 8．5 + 4 = 52．5（万元）
股权投资差额 = 52．5 - 120×40% = 4．5（万元）
借：长期股权投资——佳信公司（投资成本） 48
——佳信公司（股权投资差额） 4.5
贷：库存商品——T型小轿车 40
应交税金——应交增值税（销项税额） 8．5
——应交消费税 4
2、华鑫公司的所得税纳税处理
（1）小轿车视同销售的收入50万元及其成本40万元，分别在《企业所得税年度纳税申报表》中的“销售（营业）收入”和“销售（营业）成本”项目中填列。即，视同销售的收入和成本的差额10万元作为永久性差异，在计算年度应纳税所得额时在税前会计利润的基础上作纳税调整增加处理。
（2） 存在的问题及解决办法
应税消费品成本40万元在计算2003年度的纳税所得额时已经扣除，但是，由此产生的股权投资差额的摊销额却计入“投资收益”科目的借方，抵减了摊销期间的应纳税所得额，减少了向国家应交纳的所得税。解决办法是：根据每期摊销的股权投资差额按照应税消费品成本占初始投资成本的比例，计算出纳税调整增加额，在税前会计利润的基础上加回。
【例6】 续例5, 假设华鑫公司2003年度利润表中的利润总额为490万元， 无其他纳税调整事项，采用应付税款法核算所得税费用, 股权投资差额按10年摊销。则该公司2003年度所得税会计处理如下：
股权投资差额年摊销额 = 4.5÷10 = 0.45（万元）
纳税调整增加额 = 股权投资差额摊销额×（小轿车成本÷初始投资成本）
= 0.45×（40÷52.5）≈ 0.34 （万元）
应纳税所得额 = 490 + (50 - 40) + 0.34 = 500.34（万元）
应交所得税 = 500.34×33% ≈ 165.11（万元）
如果不考虑股权投资差额摊销额这一调整因素,则华鑫公司2003年度所得税会计处理如下：
应纳税所得额 = 490 + (50 - 40) = 500（万元）
应交所得税为 =500×33% = 165（万元）
小结:通过以上计算可以发现, 不考虑股权投资差额摊销额这一调整因素, 华鑫公司2003年度少交纳所得税0.63万元（= 165.63-165）。
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