实务中如何处理会计折旧和税收折旧
简介： 我们在进行注册会计师会计报表查证中发现，绝大多数企业在计提固定资产折旧时没有执行《企业会计准则》的会计制度的规定，而是完全按照税收政策的规定进行会计帐务处理。这些企业的财务人员对会计制度与税收政策出现的不一致感觉十分矛盾和无所适从，甚至认为税收法规大于 ...
我们在进行注册会计师会计报表查证中发现，绝大多数企业在计提固定资产折旧时没有执行《企业会计准则》的会计制度的规定，而是完全按照税收政策的规定进行会计帐务处理。这些企业的财务人员对会计制度与税收政策出现的不一致感觉十分矛盾和无所适从，甚至认为税收法规大于会计法规，对会计制度与税收政策的关系产生了严重的认识误区，最终导致了会计报表资料数据的反映不符合《企业会计准则》的会计制度的规定。本文通过对固定资产折旧的再认识，使财务人员在实际工作中能更好地把握会计制度与税收政策的关系。
一、固定资产折旧的内涵
会计上的 固定资产折旧，是指固定资产在使用过程中逐步损耗而逐渐转移到产品中去的价值，是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。计提折旧的实质，就是将固定资产因损耗而转移到某一期间的生产费用或产品成本中去的那部分价值作为折旧费用进行预先计提，使固定资产的损耗价值得到回收。
预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
二、房屋建筑物年限的有关规定
企业会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：（1）预计生产能力或实物产量；（2）预计有形损耗和无形损耗；（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
中华人民共和国建设部和国家质量监督检验检疫总局联合发布的“国家标准《木结构设计规范》?ＧＢ５０００５２００３”规定：
木结构设计使用年限
类 别 设计使用年限 示 例
1 5年 临时性结构
2 25年 易于替换的结构构件
3 50年 普通房屋和一般构筑物
4 100年及以上 纪念性建筑物和特别重要建筑结构
《工业企业财务制度》规定的“工业企业固定资产分类折旧年限表”中房屋、建筑物部分的分类折旧年限如下：
生产用房 ３０━４０年
腐蚀生产用房 ２０━２５年
受强腐蚀生产用房 １０━１５年
非生产用房 ３５━４５年
简易房 ８━１０年
《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号的规定：除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：
（一）房屋、建筑物为20年；
（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
三、实务中在会计处理上应如何预计固定资产的折旧年限
从以上可以看出，不同部门对固定资产的折旧年限的规定有很大的不同，那么会计上应如何预计固定资产的折旧年限呢？
企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。
客观地讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。以普通生产性用房为例，它的设计使用年限为50年，行业会计制度规定的折旧年限为30~40年，《企业所得税税前扣除办法》规定计提折旧的最低年限为20年。会计上在判断生产性用房折旧年限时，应根据固定资产的具体状况进行合理预计，如果无设计缺陷应预计使用50年，而不应该不管固定资产的实际使用年限，单纯按税法规定的最低折旧年限20年进行折旧的计提。严格地说，脱离固定资产的实际使用年限，单纯按税法规定的最低折旧年限进行折旧的计提的做法在会计处理上应是一项错误，错误金额在征收企业所得税时也应调整纳税所得额，因为它背离了会计核算的原则，产生了错误的利润，从而使企业所得税的纳税基数出现了错误。
四、对土地使用权价值记入房屋建筑物价值后折旧计提的操作
土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？财政部2001年7月7日《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》 中做了答复：“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”
本人认为实际操作中转入固定资产的土地使用权和房屋、建筑物的价值应分别核算，分别按各自的预计使用年限计提折旧。转入固定资产中的土地使用权的年折旧额与原来的无形资产摊销额在实质上是一致的，只不过把摊销改为计提折旧罢了，此时记入房屋、建筑物的价值中的土地使用权的折旧年限和预计残值率就更不适用税收政策房屋建筑物折旧年限20年和残值率5%的规定了。
五、从固定资产折旧政策认识会计制度与税收政策的关系
会计和税收对固定资产折旧的规定是不同的。新会计制度规定，企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。而现行的税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或采用直线法以外其他折旧方法的，纳税时必须进行纳税调整。
会计制度与税收政策是两个不同性质的制度规定，不存在税收政策比会计制度大的问题。财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》也对会计制度与税收政策的关系做出了进一步说明：“对于因会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表”中的“利润总额”，下同）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。”
所以会计制度是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法，它主要用来进行财务核算，反映企业的经营成果及资产负债状况；税收政策是国家进行税款征收的法律依据，二者是相互联系、相互影响，但不可能合二为一，只有在税款征收上当会计制度与税收政策出现不一致时，要按税收政策的规定执行（在会计上通过大多数情况是进行纳税调整进行处理）；同样，在会计处理上应按照会计制度的规定执行。
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