浅谈消费税的纳税筹划
简介：内容摘要：消费税是国家为了调整消费税征纳税双方的权利与义务而在对货物普遍征收增值税的基础上，对部分消费品所征收的一道价内税，企业缴纳消费税的多少，直接影响着企业的经济利益，作为消费税纳税人，如何在法律允许的范围内，科学有效地筹划其应缴纳的消费税，实现最大的财务利益，已 ...
内容摘要：消费税是国家为了调整消费税征纳税双方的权利与义务而在对货物普遍征收增值税的基础上，对部分消费品所征收的一道价内税，企业缴纳消费税的多少，直接影响着企业的经济利益，作为消费税纳税人，如何在法律允许的范围内，科学有效地筹划其应缴纳的消费税，实现最大的财务利益，已成为纳税人比较关注的问题。本文就消费税纳税人如何进行消费税的纳税筹划，浅谈笔者自己的看法，希望与税收筹划同仁共同商榷。
关键词：纳税人 消费税 纳税筹划
消费税是国家对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人所征收的一种流转税，是实行单一环节征收的价内税。国家征收消费税的目的在于调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。目前，由于国家对不同的应税消费品按照不同的税率进行征收消费税的，这样，为纳税人科学合理地筹划消费税提供了一定的空间。对于消费税的筹划方法很多，本文主要探讨以下三个方面的内容。
一、选择合理的加工方式进行纳税筹划
由于应税消费税产品在生产加工过程中，所处的流转环节不同，其计税依据也有所不同，如果纳税人在应税消费品的生产加工过程中，正确选择了合理的加工方式，就会相应地减少应缴纳的消费税，降低自己的税负。实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自营和委托加工（即外包）两种方式。纳税人以自营方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税依据的，而采用委托加工方式生产时，所缴纳的消费税则是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方进行代扣代缴的，二者的计税基数是不同的。通常情况下，受托方代扣代缴消费税的计税价格往往要低于应税消费品的实际销售价格，并且受托方计税价格低于应税消费品实际销售价格的差额部分，是不缴纳消费税的，这样，纳税人通过委托加工方式生产应税消费品，往往会节约一定数额的消费税，并且在受托方与委托方存在着关联关系的情况下，受托方收取的委托加工费可能会更低，使得代扣代缴消费税的组成计税价格也会降低，纳税人获取的税收利益会更大。举例说明，某酒业公司签订一份80000千克的粮食白酒订单，合同规定的不含税价格为2000000元，白酒生产所需要的原材料成本为500000元，加工成本为440000元。若酒业公司自行生产该批白酒，应缴纳的消费税为480000元[2000000×20%+80000×2×0.5]；若酒业公司将白酒外包给一家白酒厂生产，假设委托加工费用与自营加工成本相同，受托方按组成计税价格进行代扣代缴消费税，这样，酒业公司应缴纳的消费税为315000元[（500000+440000）÷（1-20%）×20%+（80000×2×0.5）]，如果酒业公司收回白酒后不再进行加工，而将白酒直接交付给定货单位，就不需要再缴纳消费税了，从而酒业公司可节约消费税165000元[480000-315000]。同时，由于纳税人所缴纳的消费税，允许在计算企业所得税前扣除，因此，纳税人缴纳消费税的多少，还将直接影响其税后净收益。承前例，假设该酒业公司适用的城建税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为33%，在采用委托加工方式时，由于所缴纳的消费税是由受托方代扣代缴的，纳税人所缴纳的这部分消费税是不需要缴纳城建税和教育费附加的，因此，其税后净收益为499150元[（2000000-500000-440000-315000）×（1-33%）]，而采用自营加工方式，其税后净收益则为142710元[2000000-500000-440000-480000-480000×（7%+3%）]×[（1-33%）]。需重申一点，如果委托加工费用高于纳税人自营加工成本时，企业需要事先通过测算可接受的加工费最高限额来判别是否选用委托加工方式生产应税消费品。可接受的加工费最高限额是根据产品预计销售额×（1-消费税税率）-材料成本来确定的。当委托加工费用低于可接受的加工费最高限额时，企业采用委托加工方式生产应税消费品税负就会降低，反之，税负就会加重。例如，某化妆品公司将一批价值为2100000元的原材料，委托外单位加工成应税化妆品，合同规定的委托加工费为700000元，企业收回后按售价4200000元直接对外销售，消费税税率为30%，受托方无同类商品的销售价格，合同规定按组成计税价格进行代扣代缴消费税。由于受托方收取的委托加工费用700000元小于化妆品公司可接受的加工费最高限额840000元[4200000×（1-30%）-2100000]，因此，化妆品公司采用委托加工方式生产化妆品比较有利，这样，可节约消费税60000元[4200000×30%-（2100000+700000）÷（1-30%）×30%）]。
二、规避高税负的纳税筹划
规避高税负是指纳税人将自己的高纳税义务转化为低纳税义务。规避高税负的纳税筹划主要包括纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务以及从事兼营活动等内容。国家税法规定，纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的，应按同类应税消费品的最高销售价格进行计税，由于最高销售价格并不是应税消费品的实际销售价格，与真实的销售价格有着本质性的区别。因此，纳税人在当期以应税消费品进行上述交易时，应先进行产品置换，以避免直接从事上述交易造成多纳税的现象。例如，某汽车制造厂因欠供应商货款1500000元，拟以每辆市场价格为150000元的小轿车10辆（适用的消费税税率为5%）进行抵债，当期同型号小轿车的最高售价为180000元，如果汽车制造厂直接以10辆小轿车进行抵债，应缴纳的消费税是90000元（100000×18×5%）。若汽车制造厂能够将10辆小轿车先置换成1500000元现金后再偿债，这样，可以节约消费税15000元[（1800000-1500000）×5%]；即使置换价格实现了1800000元，虽然所缴纳的消费税没有减少，仍为90000元，但因收入增加了300000元，企业的税后净收益将增加190950元[（300000-15000）×（1-33%）]。
在规避高税负的纳税筹划过程中，纳税人还要考虑兼营不同税率的应税活动和将不同应税消费品组成成套商品进行销售的税务处理，因为如果处理不当，纳税人将要从高适用税率，造成多缴税款。例如，某酒业公司生产粮食白酒和果木酒等不同类型的酒品，当期销售粮食白酒16000千克，价格400000元，果木酒10000千克，价格150000元，如果该公司未分别核算各酒品的销售额，则缴纳的消费税应为136000元[（400000＋150000）×20％+（16000+10000）×2×0.5]，如果分别核算了不同酒品的销售额，缴纳的消费税则为111000元[400000×20％＋16000×2×0.5+150000×10％]，从而可以节约消费税25000元[136000-111000]。此外，纳税人还要注意，在连续生产应税消费品时，如果最终应税消费品适用的税率比前序阶段应税消费品所适用的税率低时，在条件允许的情况下，应尽可能将应税消费品加工最终应税消费品，这样，可以降低税负。比如将白酒加工成药酒，适用的税率将会由20%降至为10%。
三、全额累进税率（或税额）的纳税筹划
目前，我国消费税税目中按全额累进税率计税的税目是卷烟。税法规定：每一标准箱卷烟在征收150元定额税的基础上，如果销售价格（不含增值税，下同）在12500元以下时，按30%的税率计税，而销售价格超过12500元（含）时，则全额按45%的税率计税。也就是说，当每一标准箱卷烟的实际销售价格超过12500元时，税率将由30%提高到45%，因此，卷烟价格的提高，会引起纳税人应缴纳的消费税税额的增加，如果价格的增长没有达到无差别平衡点的临界价格时，价格的提高，将会减少企业的收益。因此，纳税人在商品提价前，应事先测定无差别平衡点的临界价格。无差别平衡点的临界价格可根据商品的原销售价格乘以临界价格调整系数来确定。例如，某卷烟厂拟销售10标准箱卷烟，将每一标准箱的销售价格从12000元提高到14700元，（城建税和教育费附加忽略不计），每一标准箱成本为5000元，企业所得税税率为33%。调价前，企业应缴纳的消费税为37500元[10×（150+12000×30%）]，税后净收益为21775元[10×（12000-5000-3750）×（1-33%）]；而调价后，企业应缴纳的消费税为67650元[10×（150+14700×45%）]，税后净收益为19664.50元[10×（14700-5000-6765）×（1-33%）]，因此可见，每一标准箱卷烟的价格虽然提高了2700元，但企业的税后净收益总额却下降了2130.50元，其原因就是每一标准箱卷烟的实际销售价格低于无差别平衡点的临界价格15276元[12000×临界价格调整系数(1.273）]所致。需说明一点，如果价格变动后，应税消费品所适用的税率没有发生累进变化时，是不需要考虑无差别临界点计税价格的。比如，承前例，每一标准箱卷烟的价格由原来的10000元提高到12000元，价格变动系数虽为1.2小于临界价格调整系数1.273，但由于价格提高后，税率没有发生变动，仍为30%，所以，价格提高了2000元，企业的税后净收益将增加938元[2000×（1-30%）×（1-33%）]。此外，在消费税税目中，对于实行从量全额累进计税的税目，只要价格的增长幅度超过定额消费税的增长幅度，价格的提高，就会给企业带来超额收益。目前，我国消费时税目中，实行从量全额累进计税的只有啤酒税目，税法规定，每吨啤酒在出厂价格（不含增值税，含包装物及包装物押金，下同）不超过3000元时，定额税为220元，超过3000元（含）时，定额税为250元，因此，在不考虑其他税金的情况下，每吨啤酒的临界点计税价格应为3030元，否则，价格的提高将会增加企业的税负。
消费税的纳税筹划是一项极其复杂的筹划工作，在实际筹划过程中，纳税人应根据产品的生产方式，本着稳健性原则和企业财务利益最大化的原则，在不违反法律、法规的前提下，合理巧妙地安排自己未来的纳税事项，充分利用国家的税收优惠政策，多方面寻求筹划的突破口，从而降低自己的税负，实现最大的税收利益。
参考文献
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2、翟继光，中小企业税收政策与税收筹划，北京：中国经济出版社，2005，（10）
3、傅胜，企业纳税实务，大连：东北财经大学出版社，2005，（10）
4、计金标，税收筹划概论，北京：清华大学出版社，2004，（9）
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