浅论会计师事务所行业专业化的度量
简介：［内容摘要］本论文较为详细地描述了目前国内外用于衡量事务所专业化经营程度的几项指标。在此基础上分析了现有指标设计存在的不足，并尝试性地提出了一种衡量事务所专业化经营程度的全新指标，以期抛砖引玉，为客观地评价事务所的专业化水平提供理论支持。
［关键词］会计师事务所，专 ...
［内容摘要］本论文较为详细地描述了目前国内外用于衡量事务所专业化经营程度的几项指标。在此基础上分析了现有指标设计存在的不足，并尝试性地提出了一种衡量事务所专业化经营程度的全新指标，以期抛砖引玉，为客观地评价事务所的专业化水平提供理论支持。
［关键词］会计师事务所，专业化经营，度量指标，问题与修正
一、会计师事务所行业专业化经营程度的几项衡量指标
会计师事务所行业专业化(Audit Firm Industry Specialization)：是指会计师事务所把经营战略的重点放在某种或少数几种行业的审计业务中，在这些行业中培育特殊专长，并凭借其对行业知识掌握的优势，为行业提供专长服务以在该行业中占据较大的市场份额。
目前，国外对会计师事务所行业专业化程度的度量有两种方式(夏立军,2004)［１］。第一种为Zeff 和Fossum(1967) 模式。其计算公式为:
MKTSHRik =（１）式中,MKTSHRik为事务所i 在行业k 中的市场份额,即事务所i 在行业k 中获得的审计收费占行业k 审计收费总额的比重,审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润等指标来衡量， 为事务所i 在行业k 的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润) 平方根之和; 表示行业k 中所有Ik 家事务所的客户营业收入(或总资产、净利润)平方根之和。
第二种衡量事务所行业专业化程度的指标则由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以应用的。其计算公式为：
SPECik =（２）式中,SPECik是事务所i 在特定行业k 的审计收费(用客户规模的平方根代替,客户规模用客户总资产、营业收入或净利润来衡量) 占事务所i 审计收费总额的比例; 表示事务所i 在行业k 中的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润) 的平方根之和，表示会计公司i 在所有K 个行业中的客户营业收入(或总资产、净利润) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足点是特定行业,然后考察特定行业中某家事务所的市场份额；而式(2) 方法则从特定事务所出发,考察特定事务所的所有客户中某个行业的市场份额,实际上衡量的是事务所的行业专业化程度。
我国审计理论界对会计师事务所行业专业化程度的衡量也有两种不同观点。王英姿(2001)在其博士论文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行业为标准，用特定行业中事务所拥有的审计市场份额来衡量其行业专长。其判断标准是，如果某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的审计师市场份额超过4%，那么认为此事务所在该行业审计中具有行业专长。另外，余玉苗（2004）教授则用上市公司审计市场集中度来判断事务所能否形成行业专业化的格局,并主张用会计师事务所在一个行业拥有的审计客户数量的比重为判断标准(如20 %) 较为适当[2]。
二、会计师事务所行业专业化经营程度衡量指标存在的问题分析
笔者认为，国内外理论界采用不同的方法来衡量会计师事务所行业专业化程度，无论是用特定行业中某家事务所的市场份额还是用特定事务所的所有客户中某个行业的市场份额其出发点并没有问题，关鍵是计算专业化程度时采用单一的营业收入或总资产、净利润等参数值都存在一定的缺陷。
首先，与行业专业化程度更直接相关的是事务所拥有的行业客户资源而不是从该行业审计中获取的营业收入。行业审计专长会随着注师对特定行业审计次数的增加而积累，而行业专门化程度则只有在行业内客户数量较多、来自于该行业的审计收费对事务所具有举足轻重的影响时才会形成。在这两个因素中，行业客户资源的集聚是衡量事务所专业化程度的关键要素。
其次，行业专业化程度不会单一受事务所在该行业获取的审计营业收入影响。可以说，行业专业化程度可能会影响审计收费，但反过来事务所在特定行业的审计收费多寡并不代表事务所在该行业中专业化程度。由于事务所在不同行业审计中会因客户资产规模、审计耗费成本费用高低等因素导致收费有别，这样在按式(1)、(2)计算事务所行业专业化程度时会使计算结果产生偏差。例如,某大型会计师事务所由于审计定价高，他们在特定行业的审计业务收费中与中小型事务所相比仍然占有较大的市场份额,而事实上事务所在该行业的客户却很少，事务所在该行业中也不会针对审计技术支持系统、客户关系营销、注师行业审计经验等方面进行重点投资，因而我们不能认定该大型会计师事务所在该行业拥有审计专长或较高的专业化经营程度。同时，某中小型事务所可能因为在特定行业的市场份额较小,因而在用式(1)与式(2)衡量时很难说明其具有行业专长,但是此特定行业可能是该事务所市场份额最多的行业，而且已经拥有了某一行业审计专长的较好声誉,即事实上已形成了显著的行业专业化,在此情况下难道我们不能认定事务所在该行业中拥有较高的专业化经营程度吗？国外实证研究的成果也表明事务所行业审计专业化程度与审计收费的关系似乎没有定论。研究结果有支持正相关关系的证据，也有支持负相关关系或没有关系方面的证据。
最后，以市场集中度指标来判断能否形成行业专业化格局也存在一定的问题。我们知道，日本产业组织专家植草益提出的行业集中度的计量公式CRn= / [3]主要是针对衡量产业中规模最大的前几家企业的行业集中度而设计的，对会计师事务所而言，衡量排名前多少家规模会计师事务所在整体市场份额的占有率的高低无疑是可行的，该指标衡量审计市场是否属于竞争型还是寡占型市场类型很有说服力，但对于判断会计师事务所能否在某一行业中拥有行业专业化经营特色并没有足够的证明力。余玉苗教授本人在统计1993 年美国“六大”在各行业中的市场份额时也是通过计算“六大”所审计上市公司的客户数及所占比例计算出来的。尽管国外也有实证研究成果表明规模越大的事务所在某行业的专业化经营程度会随着事务所规模增长而增长,但大型事务所的高市场占有率也可能是多元化经营的结果。
三、会计师事务所行业专业化经营程度衡量指标的修正
目前，设计事务所专业化经营程度的衡量指标是一项值得研究的课题。笔者认为，解决此问题的关键要从多维度进行考察，首先，应考虑事务所的类型；其次，要确定指标的直接影响因素并应确定各影响因素在评价事务所行业专业化经营程度中各自的权重，在此基础上构建计算模型；最后，为科学评价事务所专业化经营程度应设计出适当的衡量标准值。
考虑到评价数据难以全面获取，我们可以将会计师事务所划分不同类型后再行评价。通常我们按规模大小可将会计师事务所划分具有从事金融保险、证券期货业务审计资格的大型所与不具有金融保险、证券期货业务审计资格的中小型所，在中小型事务所中，一般将注师人数在１０人以下的作为小型事务所，１０人以上又不具有上述资格的为中型事务所，因此，我们衡量事务所的专业化经营程度按不同类型的会计师事务所进行比较应是可行的。
通过上述分析我们知道，只有同时具备两个因素时才能正确衡量事务所行业专业化程度：(1)事务所在某一行业内客户资源拥有量的多少；(2)事务所在该行业内获取的营业收入的比重。可以说，事务所在特定行业的审计专长以及专业化经营程度会随该行业客户资源的拥有量而递增，它是影响事务所行业专业化经营程度的最关键指标。一般可采用事务所拥有的特定行业客户数占该行业客户总数的比例计算，该项因素用来衡量事务所在特定行业的集聚程度，其权重可确定为60%；其次，事务所在特定行业中获得的审计收费占特定行业审计收费总额的比重，该指标用以衡量事务所在特定行业的市场占有率，其权重可确定为40%。
此外，还有一些因素对衡量事务所的专业化经营程度有扰动作用，是一些次要因素。我们可以将其作为观察值予以考虑。如：事务所跨越审计行业数占上市公司（大型所）行业总数的比例，一般而言，如果该事务所规模越小而审计跨越的行业越多，则该事务所专业化经营程度应越低。考虑该指标时应注意观察该事务所的规模是否足以具有专业知识的溢余,即事务所规模越大，专用性人力资本越多，审计行业数即使较多,则该指标对专业化经营程度的扰动不会很大；其次，事务所对特定行业客户提供审计鉴证服务年数总和占事务所对外提供审计鉴证服务的年数总和的比例，该指标对事务所拥有行业审计专长经验的高低有影响；最后，还可以考虑用某事务所在特定行业中针对注师行业专长知识培训、该行业客户关系营销以及行业审计技术支持系统的专项投资占事务所全部投资的比重等,该项指标对事务所行业专业化形成具有扰动作用。
一般来说, 事务所的专业化程度可分为高度、中度、低度3 种。借鉴植草益对市场结构的分类，我们将事务所行业专业化程度划分为三个级别，其对应关系如表所示
审计市场结构
专业化程度的评价值(%)
事务所行业专业化程度
粗分 细分
寡占型 极高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<评价值< 70
竞争型 低集中竞争 20< 评价值<40 中度
分散竞争 评价值 <20 低度
无论对于哪一种类型的事务所而言,如果事务所加权平均指标得分在40%以上为单一审计品种的高度专业化, 比重在20%～40%之间可以划分为主导审计产品的中度专业化, 比重在20%以下可划分为相关审计服务产品的低度专业化（国内对其比例为多少就具有专业化水平无统一标准）。
行业专业化程度的计算公式可构建为：
KW=(3)式(3) KW 表示事务所行业专业化经营程度的评价值。 为专业化经营程度的两个主要影响因素， 为权重。
= /(4)式(4)中 表示事务所i在行业k 的客户Jik数；而 则表示行业k 中所有Ik 家事务所的客户总数；
=(5）式(5)符号表示与式(1)相同。
例：某具有证券期货审计资格的大型会计师事务所拥有特定行业客户资源数为8家，而该行业上市公司总数为96家，事务所为该行业提供审计服务所获取的审计营业收入为1400万元该行业当年共对外支付审计公费为7000万元，试测试其行业专业化经营程度。与此同时为该行业提供审计服务的另一家事务所为具有证券业务资格中的小规模型事务所，在该行业拥有的客户资源为24家，事务所全部客户审计资源为60家，事务所全年营业收入为4500万元，为该行业提供审计服务所获取的审计营业收入为1200万元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事务所的专业化经营程度为13%，为低度专业化水平。因此，说明该事务所在该行业并未形成集聚效应。乙事务所的专业化经营程度为21.86%，乙事务所在该行业审计中有一定的集聚效应，属中度专业化水平，具有比较优势。通过其他观察值可知，乙事务所有相当一部分收入和客户集中在该行业，理所当然属于具有比较优势的专业化经营程度。相反，如果按式（１）计算，情况可能恰恰相反。
四、简要结论：
目前，国内外衡量专业化经营程度的指标主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我们发现运用该指标存在一定的缺陷，在此基础上，我们提出了一种衡量事务所专业化经营程度的全新指标，他应能较为客观地评价事务所的专业化水平，我们进行的是一种有益的尝试。
参考文献：
[1]夏立军．审计师行业专长与审计市场研究综述及启示[J]外国经济与管理．2004.7
[2]余玉苗．行业知识、行业专门化与独立审计风险的控制[J]审计研究．2004.5
[3](日)植草益．产业组织论.[M].筑摩1982.p16
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