政府内部审计与会计集中核算
简介：【摘要】委托代理理论主要述及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。政府组织中存在多层委托代理关系，委托代理理论同样适用于政府资源的利益相关者。本文试从委托代理的角度来理解政府内部审计的作用。
【关键词】内部审计 委托代理 会计集中核算 政 ...
【摘要】委托代理理论主要述及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。政府组织中存在多层委托代理关系，委托代理理论同样适用于政府资源的利益相关者。本文试从委托代理的角度来理解政府内部审计的作用。
【关键词】内部审计 委托代理 会计集中核算 政府内部监督
委托代理理论主要述及企业资源的提供者与资源的使用者之间的契约关系。所有的契约都存在代理费用和监督问题（即代理成本）。不确定性、信息不对称是产生代理成本的基本原因。这些同样适用于政府资源的利益相关者。本文试从委托代理的角度来理解政府内部审计的作用。
一、政府组织中存在的委托代理关系
由于政府财政收入主要来自于纳税人缴纳的税收收入，人民与政府之间形成了一种委托与受托关系。政府公共部门代表国家意志、受社会公众委托，依法履行公共事务管理、提供公共服务（公共物品）职能，行使公共资源筹集、使用和管理权力，产生广泛的公共受托责任。随着纳税人缴纳税收的增加，社会公众对财政收支状况的透明度、财政支出的用途、结构及其效果等就愈加关注。所以，财务受托责任是政府公共部门最重要的受托责任，加强财务管理和内部审计监督则是强化财务受托责任的重要手段。
政府治理结构中存在多层委托——代理关系，它可分解为以下几个层次：第一层次是“全体纳税人——人大代表”，第二层次是“人大代表——政府高级管理层”。在政府组织中，委托——代理关系不仅存在于纳税人与政府之间，也存在其他利益相关者与政府管理层之间，政府内部各个管理层级的上下级部门之间也是一种委托人和代理之间的契约关系。代理人的行为都具有理性和自利的特征，从而导致委托人和代理人之间存在追求目标和利益的差异。同时，由于委托人和代理人之间客观上存在的信息不对称，代理人对内部信息掌握远较委托人全面与及时，因此委托人要建立对代理人的制衡约束机制来克服潜在的权力滥用。
二、行政事业单位的受托责任是产生政府内部审计的根本原因
行政事业单位的受托责任关系通常可以由国家和地方政府及其代理机构以托付、聘请、任命等方式建立。由于管理层次增多，管理范围扩大，高级管理者无法事必躬亲，只能通过一定的单位组织形式和管理模式，将部分管理权委托他人，这就是管理分权。管理分权形成单位领导者与其下属各职能部门之间的内部受托责任链，促进了内部审计的产生，并促进了内部审计的发展。在管理分权下，作为控制方式之一的政府审计对各单位的审查，是一年一次的定期审查，无法满足管理的日常需要。高级管理者更需对受托管理的分权者的情况及进行事前、事中和事后的监督和评价。为了监督政府内部各部门对高级管理层的受托责任，于是在政府内部设立了内部审计工作机构，从公共利益出发，实现对各单位的日常监督。内部审计工作的服务对象是政府高级管理层，面向高级管理层报告，核心职能为监督及评价。
三、我国公共财政中的“监督实施主体缺位”与利用会计集中核算制的必要性
政府内部审计监督的效果既需要有效的监督体制约束，更需要能有效实施监督的主体存在。目前实际情况是监督机制有名无实，分析其原因是多方面的，但本文认为最主要的原因是“监督实施主体缺位”，即没有一个具体从事监督活动的主体（人或部门）。这种“缺位”表现在两个方面，一是“不监督”即，内部审计一面受国家审计机关的业务指导，对本单位的财务收支进行监督检查，维护国家利益；另一方面又要受本单位行政领导，工资福利由本单位解决。政府财会、内审等内部职能部门对单位领导发挥监督职能的制度安排，与政府管理层级原则（下级服从上级）相悖，会计人员自身利益的实观更多的要依靠单位领导者，因此不可避免地会汁人员的天平会倾向领导者。在这种情况下的监督要么是有限监督，即只是以单位利益为导向的监督，要么监督效果不佳，因为不同程度地存在“自己监督自己”现象，这些都造成监督主体事实上的缺位，造成政府内部监督失灵。二是“监督不力”，这就人大的组织特点而言的。人大会主要只是遇事开会协商的“会议体”机构，人大代表多为兼职，无法进行日常监督，即使遇到重大事项需要实施监督，也只是短暂的会议讨论，而无法进行深入的调查研究和检查评价。这些也造成监督主体事实上的缺位。本文认为必须确立一个具有独立地位的、能深入到政府日常管理过程中的实体实施监督，这一实体就是会计核算中心。会计集中核算制能够充分发挥财务监督职能、提高内部监督效果，原因正在于它缓解了传统内部监督体系失灵的局面，割断监督部门与各单位之间的利益关系，增强政府监督部门的独立性，缓解监督主体与被监督对象之间的信息不对称问题。具体表现为：第一，委派会计具有较强的独立性。而独立性正是确保委派会计履行监督职责的重要条件。委派会计的独立性要体现在以下几个方面：人事关系独立，委派会计由会计核算中心统一委派，独立于单位领导者；经济关系独立，委派会计由核算中心支付报酬和福利，不得接受受派单位的任何报酬和福利，也不得兼任其他职业；职权独立，即委派会计的职权不与单位领导相重叠，不承担日常管理责任。第二，委派会计的工作定位于“监督”，即主要对各行政事业单位财务活动的合法性、合理性及有效性进行监督、检查。通过联签、审批等手段，加强财务监控从而对政府经营者进行监督，防止内部人滥用职权谋取私利。同时又可促使各行政事业单位建立规范、透明的机制，提供真实、完整的会计信息，使高级管理者及时、全面、客观地掌握政府的财务状况。第三，委派会计的监督贯穿政府财务的始终。委派会计对各行政事业单位日常经济活动进行财务监督和评价，这就使委派会计的监督具有其他监督形式不可、比拟的优越性。来自单位外部的监督只能通过审查单位的财务报告来进行，具有滞后性，不可能全面、详细、及时。
四、建立以会计核算中心为实体的政府内部审计监督体系的前景
目前的会计核算中心正在改制成国库统一支付中心，本文认为另一部分改制成政府内部审计机构，形成内审监督实体，将大大提升政府内审工作层次。以会计核算中心为实体的内部审计成为一个具有充分独立性的专门监督评价机构，能满足政府内部的多重需要.包括政府治理中对受托方监督的需要，单位领导者为改进管理，提高效率和效益的需要，以及管理分权下对接受分权的主体进行了监督评价的需要。
1、内部审计的形式将从事后审计逐步转向事前及事中审计。目前我们的内部审计都是事后审计，随着管理水平的提高，内审的作用将不仅限于事后监督，更多的是事前预防与事中控制，它将对政府内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。
2、内部审计的主要职能将从查错防弊转向为内部管理服务。长期以来，我国内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，审计的主要职能就是查错防弊，审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料。随着管理层要求而不断扩大，评价政府内部控制制度的健全性、合理性与有效性，评价决策的科学性，评价资源利用的效率与效果，都将成为内部审计重要内容和日常工作。
3、内部审计的内容将从以财务审计为主转向以效益审计等内容为主。随着现代政府制度的建立，外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计电算化的普及，账务表面的错弊会越来越少，内审的职能也必需从传统的“查错防弊”转向为内部管理服务，内部审计的重点也应从内部检查和监督向内部分析和评价方面转变。内部审计的内容也不可能只局限于财务领域，它将扩展到政府管理的各个领域。
4、内部审计机构和人员的独立性进一步提高。委派会计在业务上向审计机关负责并向其报告工作，在行政上向市长负责并向其报告工作。这种组织形式提高了内部审计机构和人员的独立性和权威性，有利于内审作用的充分发挥。
5、内部审计工作将由分散管理向行业管理转变。内审人员的配备，内审程序的建立，内审标准的制定及内审质量的监督等统一的管理，有利于内审作用的发挥和内审工作的开展。
【主要参考文献】：
1、李建发、肖华，公共财务管理与政府财务报告改革， 会计研究，2004，09
2、李平，现代公司治理结构下的内部审计监督，审计理论与实践，2003，06
3、科斯，实行会计委派制与健全单位财务制度，财税与会计， 2002，08
4、刘受东、李蕊，推行财务总监制度 强化公司治理，审计理论与实践，2003，07
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