我国CPA审计收费模式及收费现状的理性思考
简介：【摘要】 本文理性分析了我国CPA审计收费的现状以及适合我国特定制度背景的审计收费模式，并提出了完善CPA审计收费模式的有效措施。
【关键词】 CPA 审计收费 审计收费模式
注册会计师审计不同于政府审计与内部审计，它是一种有偿服务。审计收费作为委托人与 ...
【摘要】 本文理性分析了我国CPA审计收费的现状以及适合我国特定制度背景的审计收费模式，并提出了完善CPA审计收费模式的有效措施。
【关键词】 CPA 审计收费 审计收费模式
注册会计师审计不同于政府审计与内部审计，它是一种有偿服务。审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系，不再被看作研究的前提，而被当作研究的主要对象[1]。从经济学角度讲，在完全竞争的市场环境下，产品或服务的价格完全由供给和需求自发调节决定；在不完全竞争的市场环境下，决定产品或服务价格的因素除了市场外，还包括一定程度的政府管制。而在注册会计师行业中，审计收费就是审计服务价格的直接体现。因此，审计收费问题也成了注册会计师行业所关注的焦点。为此，本文拟从理性的角度对我国CPA审计收费模式及收费现状问题作一探讨。
一、我国CPA审计收费的现状
（一）审计收费缺乏公认的收费标准，审计收费总体偏低。
在西方国家，公认的审计收费标准为审计项目所需要的审计工作小时。一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险的高低等都与审计工作小时密切相关，公司规模越大、业务越复杂、审计风险越高的项目所需的工作小时也越多，因此审计收费也应越高。目前我国审计市场中没有统一的计费标准，有的事务所按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算，更多的则是通过与客户讨价还价确定具体收费金额。
我国注册会计师审计收费标准与注册会计师制度发展较为成熟的英、美等国家相比，其收费标准明显偏低，与目前审计项目的工作量和所承担的风险相比，也是偏低的。尽管如此，我国注册会计师审计也很难按照这些标准如期收到审计费用。中国证监会 2001年要求上市公司在年报中披露支付会计师事务所报酬及聘任情况，开始对注册会计师审计收费给予高度重视。然而从2001年上市公司支付给会计师事务所的审计费用可以看出并没有采用统一的收费标准，并且国内会计师事务所收费标准要低于国外会计师事务所收费标准。
（二）审计市场缺乏有效的发现机制
我国的资本市场仍属于“新兴市场”，存在着法规不健全、监督不严、惩罚不力等问题，市场规范化程度不高，内幕交易、操纵股市和欺诈行为较为严重。诸多因素使我国企业特别是上市公司会计信息作假严重，其中，不乏会计师事务所协同作假。然而，由于缺乏有效的发现机制，这些问题并没有充分暴露。企业作为一个理性的经济人以利润最大化为目标，会计师事务所也不例外。此时，审计委托人与注册会计师又存在信息不对称的情况。此时，审计业务契约的代理人，即注册会计师因为具有专业知识与技能，处于信息优势；另一方面，审计业务契约的委托人则由于不具备专业知识或获取信息的成本过高而无法得知审计人员的审计过程，因此，处于信息劣势。在缺乏严密的法律约束和自律能力的情况下，会有相当部分的注册会计师利用信息不对称中的信息优势进行“寻租”与“合谋”。因此，企业由会计师事务所监督，那么，事务所由谁监督则成了问题的关键。目前我国的会计师事务所由财政部门和会计师协会进行双重管理，但政府部门里大部分为非专业人士，难免会出现外行领导内行的情况；而由专业人士组成的会计师协会属于半官方半民办的性质，没有实权。因此，对注册会计师协同作假缺乏有效的发现机制。
（三）审计人员审计收费的法定权利与之承担的风险不对等
在我国，对审计人员审计收费的权利有明确的规定，同时，在《注册会计师法》《公司法》《证券法》等法规中对相应的法律责任也进行了规定。但是在审计实务中，由于法律责任缺乏具体界定的依据、起诉主体法律规定不明确、诉讼起点太高、赔偿金额难以确定、处罚避重就轻等原因而导致了审计人员没有承担法律规定的应承担的责任。从而，降低了审计人员所承担的与获取审计费用相关的审计风险，即审计人员审计收费的法定权利和其承担的风险不对等。这种情况导致的直接后果是审计人员在审计市场中享有完全的法定权利，而不承担与之对应的完全的法律责任。这种不对等致使注册会计师在审计行为上表现为：只有获取审计收费的冲动，而没有风险对其行为的约束，这使得非理性的行为充斥审计市场，造成审计市场秩序混乱。
（四）审计收费信息披露机制缺失
支付会计师事务所报酬的制定程序，有可能影响注册会计师的独立性，若支付会计师事务所的报酬由经营者决定,，经营者就可能利用报酬的高低来“买断会计原则”。所以，非常有必要对会计师事务所审计收费进行披露监管。证监会专门发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，对支付给会计师事务所的报酬做出比较明确的规定，尤其是应当分别按照财务审计费用和财务审计以外的其他费用进行披露。但是，对披露内容的分类仍然过于笼统，不能够帮助使用者进行更为有效地决策。此外，也没有建立保障披露行为有效性的机制。因而有关注册会计师报酬情况的披露质量并不理想，所披露信息复杂混乱，数据之间的可比性不强：有的上市公司按年度来披露所支付报酬额，分年度不分会计师事务所；有的则按所聘任会计师事务所来披露支付报酬额，不分所属年度；有些上市公司披露实际支付报酬额，有些披露的则是应付报酬额；有的本年度的数据还包含上年的费用；不披露所支付报酬的制定程序和标准；不披露会计师事务所变更情况；对子公司支付会计师事务所的费用只字不提；披露审计收费信息未经会计师事务所确认等。还有少数公司拒不披露任何收费信息，事后亦不就此问题提供补充公告。这样，报表使用者就无从判断上市公司是否出于“买断会计原则”的目的而变更了会计师事务所。
二、我国CPA审计收费模式的理性思考
审计收费作为一种价格体系，具有自己的收费模式，主要包括审计收费的主体和审计收费的形成方式两部分[2]。审计收费的主体是指定价权限的划分也就是有谁来定价的问题。审计收费的形成方式，是指审计收费是由国家来确定，还是由价值规律作用于市场形成，或是由国家计划与市场经济结合起来形成，也就是指审计收费形式。审计收费形式与审计收费决策主体有着密切的联系，有什么样的审计收费决策主体，就必然要求有与之相适应的审计收费形式。审计收费模式的选择并不是随意的，它取决于经济体制的模式与市场经济的发展程度以及对价值规律作用的认知程度。
（一）审计收费的决策主体
西方学者的研究表明，无论是采取政府干预定价还是采取市场定价，注册会计师审计收费的原则应是相同的。即审计收费一般应由三部分组成，一是执行必要的审计程序、出具审计报告所需的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计师事务所的正常利润，这三部分构成收费定价的基础。影响这三方面费用高低的主要因素有企业的规模和类别；企业总体的财务状况；内部控制的强弱等。根据我国目前的经济状况和不同区域经济发展的差距，会计师事务所的利润也会有显著的差异。在以上因素中，有些因素是可以由政府控制的，如会计师事务所的利润、执行基本审计程序的时间等，但有些因素显然政府无法统一管理，如企业的财务状况、内部控制的强弱、预期的损失费用等。曹玉军、李树华（2000）等人从上市公司对审计独立性的需求方面做了实证研究，结果表明：由于我国在证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。这一研究结果对非上市公司来讲也带有一定的普遍意义。所以，审计收费标准的确定就不能完全由会计师事务所与客户协商来定，目前我国审计收费标准的确定仍应采用政府制定最低限价与市场调节相结合的方式来运作。
（二）审计收费的形成方式
在审计收费方式上，长期以来，学术界对现行的直接收费制度给予极大的批评和怀疑，向被审计单位直接收费，将导致审计人员对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷，有关学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本—效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了审计人与被审计人的利害关系，审计人员可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构思不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种较为可行的审计收费方式。
三、完善CPA审计收费模式的有效措施
（一）制定合理的审计收费标准，适当提高审计收费金额。
我国目前审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。西方国家公认的审计收费标准为审计项目所需的审计工作小时。一般而言，公司规模、业务复杂程度、审计风险等都与审计工作小时密切相关，因此，我国财政监管部门可以考虑借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收人、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别人员的小时收费标准，来决定最终的审计费用。这样，就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别。因此，在统一收费标准的前提下还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。
针对审计业务的特殊性和目前的现状，我国应适当提高现行的审计收费金额，使会计师事务所的边际收益有所提高。安然事件后，审计收费相对较低的现象更加引起美国证券交易委员会的关注，并且大力改革。在强制分离了审计业务与咨询业务之后，允许会计师事务所适当提高审计收费标准。英国的会计基金会也正在酝酿一个激进的计划来纠正会计师事务所因为审计工作收费偏低而导致审计工作力度不够的现象。我国也应当充分借鉴其经验教训，为我国注册会计师行业的发展创造一个良好的环境。
（二）加强对会计师事务所和注册会计师的监管，建立有效的发现机制。
1、从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管
首先，要明确注册会计师协会的身份。为解决注册会计师行业“声誉”所有者虚位的问题，注册会计师行业中成立注协来经营管理行业“声誉”这一准公共物品是最恰当的。然而，目前我国注协半官方半民间的双重身份使之无法独立地实施对行业的管理。因此，应将其行政色彩抹掉，使之成为不受行政干预的独立法人，同时还要提供立法，如《行业法》赋予其相应的职责与权限。其次，注册会计师行业内应加强行业自律。要彻底改变过去行业自律弱化的现象，通过在会计师事务所之间推行同业互查、业务评级、诚信教育等方法以加强行业自律。
2、行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管
一方面要转变政府监管角度。既然中注协作为独立的法人对行业进行监管，政府就应改变当前与注协对事务所和注册会计师进行交叉管理的作法，将监管重点放在对注协的监管上，即政府对注册会计师行业的监督应该是一个“再监督”的角色。另一方面要进一步推广“补充审计”。具体的作法应该是从国内、国外会计师事务所中推选出一批高质量、高素质的会计师事务所，由这些事务所实施“补充审计。“补充审计”可以增加企业作假成本，加强对会计师事务所的相互监督，从某种程度上为健全对虚假会计信息的发现机制注入了新鲜的活力。
（三）建立健全审计收费违规法律赔偿制度，增强注册会计师的风险意识。
建立健全审计收费违规法律赔偿制度，从根本上改变当前注册会计师法律责任体系以行政责任为主，刑事、民事责任为辅，其中又以民事责任最为薄弱的状况，逐步提高刑事、民事处罚，尤其是民事赔偿处罚的力度。为了实现审计人员审计收费的法定权利与其承担的风险对等，应从以下三个方面建立健全注册会计师民事法律赔偿机制：第一，根据“民事在先,行政刑事双管齐下”的原则，建立能够鼓励甚至激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度，从而形成一种由审计报告使用者组成的监督力量。第二，创新民事诉讼主体采用惯例法模式。第三，由于我国的司法制度是坚持“谁主张,谁举证”的原则，这无疑会大大提高诉讼门槛，使审计报告使用者诉讼举证困难，所以建议引入“举证倒置”的原则。
另一方面，要加强注册会计师的风险意识。使审计档案所有权归注册会计师个人和会计师事务所共同所有，由会计师事务所统一保管。这可以使注册会计师更加意识到自己的不当行为成为时刻伴随自己的潜在风险，同时，由于法律规定审计风险由注册会计师和会计师事务所共同承担，记录审计过程和结果的审计档案也必须共同所有。只有做到责权统一，才有助于制度的有效执行。
（四）强化审计收费信息披露制度，增强审计收费的透明度。
现有的审计收费信息披露制度只局限于上市公司，且较分散、相对粗略、执行力度较弱，无法让利益相关者取得有用信息。我们认为，应重新制定条文或修订原有规定，务求完善。坚持集中性、详细性和强制性披露，只有集中、详细和强制三者结合才能保证对会计师事务所报酬披露的信息质量。信息披露形式可以是指定网站，或指定报纸，也可以是二者结合。就目前我国资本市场信息的传输环境，可同时指定网站和报纸，关键在于存放的文本及位置要能够让广大信息使用者方便查阅。同时，推行会计师事务所对公司披露信息的确认制度。
参考文献：
[1] 廖洪、白华 美国注册会计师审计收费研究[J].中国注册会计师 2001年第8期
[2] 耿建新等 审计收费探析[J] 中国审计 2000年第5期
[3] 林钟高等 独立审计理论研究[M] 立信会计出版社2002年版
[4] 谢德仁 注册会计师行业管制模式理论分析[J] 会计研究 2002年第2期
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