审计服务市场外部效应内在化对审计期望差距影响的分析
简介：【摘要】审计期望差距是客观地、永久地存在的，这种差距只能接近，不能弥合。而审计期望的缩小受到审计服务市场外部效应的制约。本文运用经济学外部效应的理论对审计期望差距进行了分析。认为通过法律体系的干预，相关权利界定明确的话，这种外部效应是可以内在化的，即实现整个市 ...
【摘要】审计期望差距是客观地、永久地存在的，这种差距只能接近，不能弥合。而审计期望的缩小受到审计服务市场外部效应的制约。本文运用经济学外部效应的理论对审计期望差距进行了分析。认为通过法律体系的干预，相关权利界定明确的话，这种外部效应是可以内在化的，即实现整个市场的帕累托有效配置，而审计期望差距也是可以达到最优均衡的。
【关键词】外部效应 期望差距 均衡 内在化
自从1978年美国的科思报告首次提出“期望差距”以来．审计期望差距问题已成为世界各国理论界研究的热点问题，许多国家的会计组织都对期望差距进行了研究。审计期望差距作为一种普遍现象在我国也引起了广泛关注。相关各方在缩小期望差距方面均做了大量的工作，理论界对此作了深入研究；准则制定机构虽然没有专门制定“期望差准则”，但1996年后颁布的一系列准则中却包含了大量的这方面内容；以《与管理当局沟通》准则为指导，职业界也加强了与公众的沟通，使得公众对审计工作的认识水平大大提高，审计期望差距也逐渐缩小。但是，注册会计师依然面临着巨大的诉讼风暴，在一些重大的上市公司舞弊案件中，注册会计师无一例外的成为社会公众起诉的对象。
众所周知审计期望差距是客观地、永久地存在的，在某一特定历史时段，在某一特定经济环境中，这一差距可能趋于接近，之后又可能加大；但从总体上讲，随着公众对注册会计师的职责及审计目标的逐步了解与理解，公众期望会缓慢下调，随着注册会计师执业水平的不断提高，业界期望则逐渐上升。两种期望的下调与上升使得审计期望差距接近，但是，这种趋势是一个缓慢的动态均衡的过程，而且只能接近，不能弥合。而相关法律、规章的健全完善在缩小期望差距的过程中扮演着重要的角色。本文运用经济学关于外部效应的理论来分析审计服务市场外部效应对审计期望差距的影响，及审计服务市场外部效应的内在化两个问题，试图找到缩小审计期望差距的有效途径。
一、审计服务市场外部效应和审计期望差距的联系
（一）审计服务市场外部效应
哈尔•R•范里安认为：“如果一个消费者直接关注另一个经济行为人的生产或消费，我们就说这种经济情形包含了消费外部效应。同样，生产外部效应发生在一个厂商的生产可能性受到另一个厂商或消费者选择的影响的时候。”例如，对于饭店里吸烟的邻坐，对于城市排放的污染量，对我们的影响，就属于负的消费外部效应，而果农的苹果园和它邻近的养蜂者，存在着相互的正生产外部效应。外部效应最主要的特征是存在人们关注但又不在市场上出售的商品。
在审计服务市场也不可避免的存在着外部效应。因为在任何类型的市场中，每个经济行为人在进行消费和生产决策时，都必须顾虑其他行为人的行为。消费者和生产者之间的全部相互影响，都是通过市场发生的。而审计服务作为市场中的一种产品，必然受市场机制的制约，作为审计服务的供给者——职业界的从业行为必然会影响审计服务的需求者——社会公众的选择和决策，同样社会公众的行为对职业界的选择和决策也存在着影响，这就是审计市场的外部效应。当然这种效应可能为负，也可能为正，当审计服务市场供给双方的任何一方的行为对另一方施加的影响有利于另一方利益最大化目标的实现时，这种影响就是正的外部效应，反之，则属于负的外部效应。
（二）审计服务市场外部效应和审计期望差距的联系
前面我们分析了审计服务市场存在着外部效应，那么外部效应和审计期望差距之间到底有无“血缘”关系呢？我们知道审计期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间存在的诸多分歧。造成审计期望差距的原因在于：职业界强调审计服务过程的重要性，认为注册会计师的职责是在从业过程中严格遵守独立审计准则、保持合理的职业关注，注册会计师只对审计服务的过程负责，不对其不可控的审计服务的结果负责；社会公众强调审计结果的重要性，公众从自身的信息需求出发，认为审计界除了保证审计报告的真实合法，还必须保证财务报告的正确公允，披露所有重大差错和舞弊，认为审计报告应承诺被审计单位的存续能力，他们要求注册会计师对审计服务的结果提供绝对可信的保证，而不仅仅是合理可信的保证。
分析审计期望差距的深层次原因，我们不难发现，正是由于审计服务市场供给双方的相互影响，即市场中外部效应的作用产生了审计期望差距。如果假定职业界和社会公众进行决策时，无需顾虑对方的行为，只谋求自身利益最大化，既审计服务市场中不存在外部效应，在这种情形下职业界和社会公众各自的利益最大化加和就是整个审计市场的利益最大化，显然职业界和社会公众的主张看来都是正确的，这样审计期望差距的存在也就没什么意义了。但是在纷繁复杂的经济环境中，现实市场中的每一个参与者的行为必然会受到其他参与者的影响和制约，而那种片面追求个体利益最大化的理性假定只是一种理想化状态，很难实现。由此可见，审计服务市场的外部效应和审计期望差距是因与果的关系，外部效应不消失，期望差距就会永远存在，而当外部效应实现有效配置时，审计期望差距将得以缩小，整个审计服务市场效益得到改善。
二、审计服务市场外部效应内在化对审计期望差距的影响
如果把审计服务市场看成一个整体，通过对审计服务市场外部效应的帕累托有效配置即外部效应的内在化，审计期望差距是能达到最优的，而这种有效配置是如何实现的呢？下面通过经济学模型来具体分析。
假设在审计服务市场中，我们用A代表社会公众，B代表职业界，职业界B的成本函数由CB（B，X）给出，其中B是职业界所提供的审计服务数量（可以用客户的总数量来表示），X表示社会公众对审计服务结果可信性的要求程度。社会公众A的成本函数由CA（A，X）给出，其中A是社会公众的产品数量，X表示社会公众对审计服务结果可信性的要求程度。职业界B的成本取决于A对审计结果的要求。我们假定审计结果要求的提高一方面使B的成本增加ΔCB/ΔX>0，另一方面使A的成本下降ΔCA/ΔX≤0。最后一个假定说的是，审计结果的要求的提高将增加社会公众的成本，降低对审计结果的要求将减少社会公众的成本，至少在一定范围内情况确是如此。
社会公众的利润最大化问题是：max PAA—CA（A，X）
职业界的利润最大化问题是： max PBB—CB（B，X）
要注意，虽然社会公众能够对所要求的审计结果进行选择，但职业界却必须接受超出他们控制的审计结果的可信度水平。
利润最大化条件对社会公众来说是
PA=ΔCA（A*，X*）/ΔA， ΔCA（A*，X*）/ΔX=0
对于职业界来说是
PB= ΔCB（B*，X*）/ΔB
这些条件说明，在利润最大化点上，产量的价格，应该等于它的边际成本。因此确定使利润达到最大化的审计结果可信性程度的条件说明，在新增单位的审计结果可信度所应付出的成本为零之前，社会公众对审计结果的要求还会提高，而审计期望差距依然会扩大。不难看出，这里的外部效应是：虽然职业界十分关心社会公众对审计结果可信性的要求程度，但无法对它加以控制。社会公众在作利润最大化预算时，看到的只是自身生产的成本，并不考虑它施加给职业界的成本。随着对审计结果可信度要求的提高而增加的职业界的成本，是社会公众的一部分社会成本，社会公众对这种成本是忽略不记的。
社会公众和职业界的帕累托有效配置是什么样的呢？我们把社会公众和职业界合并成一个行为群体，也就是把二者放在审计市场这一系统进行分析，这样外部效应就没有了。因为外部效应只在一个行为主体的行为影响另一个行为主体的活动时才会发生。如果在整个审计市场中只有一个行为群体，那它在选择利润最大化是生产计划时就会将它的内部不同“分工”的相互影响考虑在内。也就是通过法律体系对审计服务的权利的干预，实现重新分配，外部效应就可以内在化了。在合并以前，不管职业界，社会公众行为如何，二者都有权制定其各自认可的审计服务的标准，合并以后，二者的行为要受到整个审计市场的控制。
市场的利润最大化问题是:max PAA+ PBB— CA（A，X）—CB（B，X）
由它推出的最优条件是：PA=ΔCA（A￥，X￥）/ΔA PB= ΔCB（B￥，X￥）/ΔB
ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0
最后这个条件是非常重要的，它表明整个审计服务市场将同时考虑对审计结果可信度的要求对社会公众和职业界的边际成本的影响。在社会公众决定对审计结果可信度有多高要求时，它必须考虑这种行为对职业界部门利润的影响。也就是要考虑其社会成本。当社会公众独立行动时，要求的审计结果的可信度是由条件ΔCA（A*，X*）/ΔX=0决定的，这就是说。直到边际成本为零，即MCA（A*，X*）=0，社会公众才不会提高对审计结果的要求。在整个审计服务市场中，要求审计结果的可信度是由条件ΔCA（A￥，X￥）/ΔX+ΔCB（B￥，X￥）/ΔX=0决定的。这就是说，直到社会公众边际成本和职业界边际成本的和等于零，整个市场才不会要求更高的可信度。这个条件可表示为—MCA（A￥，X￥）=MCB（B￥，X￥），上式说明当社会公众把所包含外部效应的真实社会成本考虑在内时，其对审计结果的要求是最适合的，此时外部效应实现了帕累托有效配置，审计期望差距也达到了最优均衡。
三、结束语
只要存在交换，存在市场，外部效应必然会发生。审计服务市场作为中介服务市场的一部分，也必然存在着外部效应。而审计期望差距的产生的根本原因就在于审计服务市场外部效应的作用。在特定时期，在特定法律和政策环境下，只要职业界和社会公众的权利和义务能够界定清楚的话，外部效应是可以达到有效配置的，审计期望差距也是可以达到帕累托均衡的。但这种有效配置和均衡不是唯一的，它是随着经济环境的变化，法律体制的健全，职业界专业能力、道德水平的提高，以及社会公众意识的增强，而不断变化的。另外，还要注意这种有效配置和均衡，并不意味着审计服务市场外部效应的消失，审计期望差距的弥合，它只是在现有状况下市场效率最优的配置和均衡。
主要参考文献
[1] [ 美] 哈尔•R•范里安著，费方域译. 微观经济学现代观点[M].上海：上海人民出版社，1994年12月.682～696.
[2] 林钟高、尤雪英、徐正刚. 独立审计理论研究[M].上海：立信会计出版社，2002年9月.26～33.
[3] 胡继荣. 2001．论审计期望差距的构成要素[J].北京：审计研究，2001，（1）：39～41.
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