注册会计师的聘任机制：聘任主体与聘任年限的综合分析
简介： 注册会计师作为审计服务的供给者，受托监督经营者的行为，向所有者获取到真实可靠的企业财务信息提供保证，以减轻财产所有者与经营者之间的信息不对称。因此，独立性成了对注册会计师的最基本要求，而聘任机制则是保证注册会计师独立性极其重要的一个方面。近年来，国内外频频发 ...
注册会计师作为审计服务的供给者，受托监督经营者的行为，向所有者获取到真实可靠的企业财务信息提供保证，以减轻财产所有者与经营者之间的信息不对称。因此，独立性成了对注册会计师的最基本要求，而聘任机制则是保证注册会计师独立性极其重要的一个方面。近年来，国内外频频发生的财务舞弊案，不仅反映出注册会计师缺乏应有的诚信意识，也体现了注册会计师的聘任机制存在制度性缺陷。
文章所探讨的“聘任”限于注册会计师受聘为客户实施审计业务。已有的文献（李明辉，2005；雷光勇、李淑君，2005等）在讨论注册会计师的聘任机制时，主要指向聘任主体，即应该由谁负责注册会计师的聘任？诚然，作为受托审计的第三方，注册会计师的聘任权由谁行使，将对审计独立性产生极大影响。除此之外，我们认为，聘任年限也应该纳入聘任机制的探讨范围，其核心问题是：是否应该限制注册会计师的受聘年限？换句话说，是否应该强制审计师轮换？当审计师连续多年为同一客户执行审计业务后，难免会与管理层变得较为熟悉，这很可能使得注册会计师偏离公正客观的轨道。安然事件后，为了提高公司披露的准确性和可靠性，保护投资者利益，恢复投资者信心，美国颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》（简称SOX法案），其中要求对审计的负责合伙人实施五年轮换制度，并责成GAO（美国审计总署）就会计师事务所强制轮换的问题做进一步研究。自此之后，审计师（事务所）轮换问题得到社会各界的广泛关注。
因此，下文从注册会计师受聘的委托人和受聘年限等两方面展开，对其聘任机制进行较为详细的分析。
一、聘任主体：由谁负责注册会计师的聘任？
根据相关理论，管理当局（经营者）与股东（所有者）均存在聘任注册会计师来对财务信息进行审计的动机。注册会计师的产生，源于财产所有权与经营权的分离。由于所有者和经营者之间的信息不对称，所有者需要通过会计这一制度安排来了解受托责任的履行情况，以便进行决策，但会计系统是在受托者的控制下运行的，难以客观、公正，有时还可能存在虚假会计信息，于是有了对注册会计师的需求。代理理论认为，注册会计师审计是财产所有者用于监督经营者行为的一种方式，因为经营者具有机会主义和道德风险倾向，为了减轻信息不对称程度，保护自己的应得利益，股东存在聘任注册会计师的动机。从信号理论角度，为了表明自己公司质量高、财务报告真实可信，公司的管理当局往往主动聘请审计师对公司财务信息进行审计，以降低不确定性，减少投资者搜寻公司信息的成本，化解投资者对管理当局抱有的疑虑，向投资者传递相应的信号。
1720年，南海事件的爆发直接催生了注册会计师，其中，对南海公司进行审计的会计师Charles•Snell 是由英国议会聘请 [1]。随后，在股份公司发展初期，因公司运作相对比较简单，注册会计师主要是由投资者或投资者代表聘任。如1930年，隶属于美国注册会计师协会理事会的审计程序委员会颁布了一份公告《审计程序的扩大》，其中指出注册会计师“……在股东大会上投票选举产生”。
随着企业规模的扩大及其经营活动的日益复杂，企业股权的分散性和流动性已今非昔比，企业的所有者根本无法共同实施对管理者的监督措施，进而将相应的权利（包括对注册会计师的聘任权）再次委托给另一个机构——如董事会。在美国，大多数董事会是由管理当局提名，因此管理当局对注册会计师的聘任具有极大的影响。我国证监会在2000年5月发布的《上市公司股东大会规范意见》中规定，会计师事务所的聘任由董事会提出提案，股东大会表决通过。但实际操作中，因为董事会已成为“橡皮图章”，真正具有事务所选择权的仍是管理当局。
尽管理论上管理当局存在自愿聘请审计师的动机，在日常经营活动过程中，由于债务契约、报酬计划及政治成本等因素的激励，难以想象当对事务所的聘任权（包括解聘）掌握在管理者手中时，审计师还能保持其应有的独立性。Abdel-khalik（2002）指出，对审计师独立性的潜在威胁来自于管理当局有聘请审计师和管理咨询的权力。当注册会计师拟对企业财务报告发表非标意见时，管理当局可以以解聘来威胁注册会计师。对于注册会计师而言，出于保证顺利地从管理层获取审计费用或保持客户关系，只有屈服于管理层施加的压力，从而降低甚至丧失其应有的独立性。
那么，由谁负责注册会计师的聘任能够有效保证审计的独立性呢？对此，当前的讨论颇多，主要存在以下观点：
（一）寻求一个代表股东利益的机构负责注册会计师的聘任
具体看来，这样的机构包括：
1、审计委员会。按照SOX法案的规定，公众公司的审计委员会负责会计师事务所的聘任、报酬确定和监督，审计委员会预先批准所有审计服务和法案未禁止的非审计服务，每一会计师事务所应当直接向审计委员会报告。实际上，早在1986年，ICAEW（英格兰和威尔士特许会计师协会）工作小组曾建议，特许会计师的聘任、审计计划的审核和审计师发表的管理报告的复核应由审计委员会负责。蓝带委员会曾于1999年发布了《关于审计委员会的报告》，指出审计委员会应负责选择独立审计师。
2、股东信托委员会（Shareholder’s Board of Trustees，SBT）。Abdel-khalik（2002）提出建立SBT来决定外部审计师的选择、报酬和替换，SBT由股东直接参与，与董事会是两个互不重叠、相互独立的委员会，完全独立于管理当局。雷光勇等（2005）就我国建立SBT进行了分析。
3、其他。侯大同（2005）提出建立内部会计监督委员会，该委员会由独立董事、职工代表监事、债权人监事组成，是一个权威的内部会计监督机构，负责注册会计师的聘任、内部审计师的委派、会计机构与会计人员的指派，另外无需再设立审计委员会。王涛等（2005）认为，应将注册会计师的聘用与解聘权赋予监事会，与由董事会委派内部审计相对应，实现财务监督上的分权和制衡。
（二）由保险公司聘任注册会计师
2002年，美国纽约大学的会计学教授Joshua Ronen提出建立财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，FSI）。根据该制度，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率。对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）。易琮（2004）对我国建立财务保险制度的意义和具体操作步骤进行了详细地探讨。
（三）由政府机构（如证券监管部门）聘任注册会计师
Sean M•O’Connor(2002)提出，可以由SEC直接与注册会计师签订协议，要求其站在投资者的利益角度对公众公司进行审计，相应的审计费用则从所有上市公司交纳的会费（standardized fees）中支付。
我国的王萍、孙文刚及黄世忠均认为可以由证监会负责注册会计师的聘任。杨芳和刘笑霞进一步提出上市公司向证监会缴纳年费，由证监会组成相关委员会负责招标选择会计师事务所，并支付审计费用。
总的来说，一个有效的聘任主体，不仅要求与注册会计师在形式上和实质上都能保持独立，还要求具有现实的可采纳性。财务报表保险制度改变了现行财务报表审计中的委托代理关系，能消除注册会计师与公司管理层的利益关联，切实增强注册会计师审计的独立性，但其实施的可行性还受到多方面问题的挑战，如保险公司是否敢于开设此险种？相关的保险制度的设定复杂等等。由证监会等政府机构聘任，虽可避免上市公司选择能与其合谋的审计师，但为上千家公司选择合适的审计师的工作量有何其大？审计收费等问题又如何解决？并且，审计师的选择一般取决于客户的自身特点、审计师特征以及相应的审计环境，保险公司与政府机构根本无法完全了解各个企业的实际状况，为其寻找到合适的审计师。
我们认为，可以考虑在企业内部寻求一个独立机构承担注册会计师的聘任，如审计委员会。其成员主要由独立董事组成，与公司不存在重要关系，独立于管理当局，同时由于声誉机制的约束，使其能抵抗住管理层的压力，独立客观地决定注册会计师的聘任。当然，审计委员会的有效运行还要求独立董事能真正履行其职能，这仍需要完善相关的制度安排。
二、受聘年限：注册会计师应强制轮换吗？
2002年，美国颁布了旨在提高审计独立性的SOX法案，其中规定“当审计项目合伙人和复核合伙人连续5年为某公众公司提供审计服务后，要求强制轮换”。2003年10月，中国证监会与财政部联合发布《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，要求审计项目负责人实行定期轮换，“签字注册会计师连续为上市公司等相关机构提供审计服务，一般不得超过5年；为IPO（指首次公开发行股票）公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过2个完整会计年度。”另外，意大利政府要求公众公司至少每9年强制轮换一次会计师事务所，在新加坡设立的银行要求实施事务所强制轮换，奥地利从2004年开始要求公众公司实施事务所强制轮换，西班牙和加拿大曾经有过事务所强制轮换的要求。欧洲委员会也已经计划实行会计师事务所每7年强制轮换，或要求每5年更换项目合伙人。
尽管如此，是否应该实行事务所（审计师）强制轮换，仍是一个悬而未决的问题。赞成者认为，现任审计师与客户的长期业务往来形成了暧昧关系，这将不利于审计师顶住客户施加的压力，从而影响审计师采取恰当的措施处理重大财务报告问题。如根据De Angelo（1981）和Watts & Zimmerman（1983），当审计师任期过长，越可能与客户建立私人友情，产生“经济依赖性”，使审计师的独立性受损。同时，审计任期过长，一些审计工作将过于程序化，审计师会对一些异常变化不能保持高度警惕而使想当然，甚至对有问题的交易也可能轻信并接受管理当局的解释，而强制轮换能带来“新的看法”（Johnson & Lys,1990；Walker，1991）。反对者提出，新任审计师对公司经营、支持财务报表的信息系统和财务报告惯例缺乏了解，一方面将花费更多的时间获取充分了解，导致成本的提高，另一方面可能导致新任审计师在初始年度不能发现重大财务报告问题，使得公司财务报告未能遵循公认会计原则，降低审计效果。如由美国POB（公众监督委员会）、CAR（审计师职责委员会）和NCFFR（全国舞弊财务报告委员会）单独进行的调查研究表明：在与客户建立审计关系的前两年，审计失败发生的可能高达3倍，且审计事务所任期和审计师胜任能力之间存在正相关的关系。
2003年11月，GAO发布了《关于会计师事务所强制轮换潜在影响的研究报告》。通过一系列的广泛调查，他们发现“几乎所有的第一层次会计师事务所 [2]、《财富》1000公众公司 [3]和审计委员会主席认为，会计师事务所强制轮换的成本可能超过收益。”对调查结果分析后，报告认为，若考虑到额外的财务成本、以前对公众公司审计所获得的经验的损失以及当前正在实施的改革 [4]，会计师事务所强制轮换可能并不是加强审计师独立性和提高质量的最有效的措施。同时，报告提出，如果审计委员会能够根据公司的具体情况经常评价会计师事务所轮换是否有必要，并积极参与有助于保证审计师独立性和审计质量的活动，会计师事务所轮换的许多效果可能通过审计委员会的主动参与而非会计师事务所的强制轮换来实现。
对于是否强制轮换审计师的争论焦点在于，审计师与客户的长期关系以及审计师留住客户的愿望是否会对审计独立性产生不利影响。另一个顾虑在于，如若实施强制轮换，收益是否大于成本？毫无疑问，长期的业务关系将使审计师与客户管理层的关系变得更亲密，为二者的合谋提供了更大的可能性。强制轮换可以切断二者可能存在的“暧昧”关系，一定程度上降低合谋的概率；然而，我们也应看到，审计师的强制轮换也带来了另外一些问题，比如：在强制轮换的制度安排下，将增加企业搜寻审计师的成本以及审计师了解客户情况的成本；注册会计师损失了以前对客户审计所获得到经验；降低了审计师之间的竞争；抹杀了企业非正常更换审计师的信号警示作用等等。即便是在强制轮换期限内，管理层仍可能与审计师合谋，如有观点提出审计任期与审计质量存在一个倒U形的关系，其转折点在5－6年。因此，我们认为，审计师的强制轮换并非一剂灵丹妙药，并不能完全消除审计师在恰当解决重大财务报告问题方面所面临的压力。
三、总结
目前，企业对注册会计师的聘请权主要由管理层所掌握，使得注册会计师与管理层产生了一种固有的利益关联，从而影响到审计独立性。本文从注册会计师的聘任主体（应该由谁负责注册会计师的聘任？）和聘任年限（是否应该限制注册会计师的聘任年限?）等两个方面对注册会计师的聘任机制进行了分析。我们认为，可以考虑由类似于审计委员会那样的机构来独立负责注册会计师的聘任，同时，审计师的强制轮换并不能完全消除影响审计独立性的有关因素。
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