常见会计报表造假手法及审计对策
简介： 会计报表是反映一个企业财务状况、经营成果及现金流量的最直接方式。在无法获取企业现场真实情况时，投资者往往主要依据会计报表做出对未来投资的判断。然而，有些企业利用这一会计信息不对称性蓄意造假，不仅毁坏了公司形象，很大程度上也损害了投资者的利益与信心。从国内 ...
会计报表是反映一个企业财务状况、经营成果及现金流量的最直接方式。在无法获取企业现场真实情况时，投资者往往主要依据会计报表做出对未来投资的判断。然而，有些企业利用这一会计信息不对称性蓄意造假，不仅毁坏了公司形象，很大程度上也损害了投资者的利益与信心。从国内的银广夏、蓝田股份到美国的安然、世通、意大利的帕尔玛拉特，造假者受利益驱使前赴后继，造假事件与财务丑闻让人触目惊心。
会计报表审计是审计职能的重要组成部分，审计人员对会计报表的评价很大程度上决定最终的审计评价结果。那么审计人员该如何保持清醒，有效鉴别会计报表的真实性呢？ 下面让我们先来认识几种常用粉饰会计报表的方法。
一、常见的几种粉饰会计报表的方法
（一）利用资产类帐户隐瞒亏损虚增利润
1、对应处理的当期费用不进损益而长期挂帐。
第一，为减少费用，企业往往将已发生的经营性支出计入“其他应收款─某单位”，而不是进当期损益，审计人员除非询证该单位或是询问会计人员该项往来款的性质，否则很难表面判断其真实性。第二，对应收帐款（特别是三年以上的应收帐款）长期挂帐，不按谨慎性原则计提坏帐准备或不充分计提坏帐准备，低估可能出现的亏损。一般而言，应收帐款占到企业流动资产很大比例，该款项的回收对企业影响巨大。但有些企业从占领市场等角度考虑大量采用赊销行为却又不充分估计对方单位的信用，造成应收帐款长期挂帐无法收回。继而出于业绩考虑，又不充分计提坏帐准备，对呆死帐不做处理，造成资产泡沫。第三，企业自建固定资产时往往会对外融资，而对于该项借款计提的利息一般在固定资产达到预定可使用状态前是允许资本化的，此后则必须费用化。可使用状态离竣工决算又有一段时间，企业往往以项目在试用或未竣工决算为借口，将借款利息计入在建工程，从而减少当期财务费用。
2、利用存货隐亏增盈
第一，对存货故意长期不清查盘点，或者清查后只处理盘盈不处理盘亏，将大量存货盘亏损失滞留在期末存货帐户中。第二，任意分摊存货成本，降低销售成本增加利润。如按计划成本法计算产品成本，未将材料成本差异在期末在产品、产成品和本期销售产品中按比例分摊，从而人为调节利润。第三，随意改变存货发出核算方式，如在物价上涨情况下将加权平均法改为先进先出法或后进先出法，从而达到根据企业需要调控盈利的目的。
3、利用递延资产作为调节盈亏的“蓄水池”
有些递延资产名不副实，费用性质混乱，诸如混淆收益性支出和资本性支出，将只对本期产生影响的费用也列入递延资产从而减少当期费用。再则，摊销期限任意而为，并未按制度或根据受益期限摊销，摊销期不符合合法性、合理性、一贯性的要求。
（二）利用特殊时点的时间差调节利润
由于目前上市公司要求披露季报、中报、年报，因此为满足信息披露的需要，很多企业往往在这些特殊时点调整利润。常见做法是在6月或12月虚开发票，挂在应收帐款，而实际不提供商品或劳务，风险与报酬未发生转移，次月或次年再以各种原因冲回，这样虚构的时段性利润容易造成投资者短期投资行为失误。再则有些企业已经完成了当年业绩目标，但为给下年度留下较充裕的调节空间从而隐瞒收入，对收到的货款只计“预收帐款”而不按时转入“主营业务收入”，掩盖实际利润。
（三）利用关联交易调节利润
目前许多国有上市公司多是经对国有企业部分改制而成的，上市公司与母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在错综复杂的关联方关系及关联交易。这层“裙带关系”和不公平竞争方式，最宜方便操控企业盈亏，所以通过关联交易调节利润粉饰报表成了许多上市公司乐此不疲的惯用手法。主要方式有：虚构经营业务，将商品高价出售给关联企业，人为增加主营业务收入和利润；采用远高于或低于市场价格的方式进行购销活动，互相转移利润；占用上市公司资金，以低息或高息发生资金往来调节财务费用等。目前在会计报表附注中要求详尽披露关联方关系及关联方交易就是对利用关联方调节利润的一种限制。
（四）利用资产重组调节利润
我们经常能见到上市公司一夜之间摘掉“ST”帽子的事件，这多数是资产重组的神奇功效,在1997-2000年间这一招似乎屡试不爽。上市公司利用这一手法将闲置资产高价出售给非上市国有企业，获得暴利；非上市公司将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司。当然，这些均是借助于关联交易完成的。也有许多非上市企业通过所谓置换将上市公司的优良资产及投资者的辛苦钱转入自己的腰包，从而蚂蚁搬家似的掏空上市公司。因此作为审计人员应该重点关注资产重组的实质内容与目的。目前证监会也出台了相应政策对关联方资产重组做了一定限制。
（五）利用股权投资调节利润
任意变更投资收益核算方法是有对外投资行为的企业用于调节投资收益的通用手段，典型做法：对盈利的被投资企业，合并会计报表时采用权益法，获取投资收益；对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，也会找出各种理由，仍采用成本法核算。更有甚者在年度结束之前与关联方签署股权转让协议，按权益法合并报表，以期增加利润。新会计制度规定，投资单位只享有其拥有的股份从获取之日起产生的收益，从而打消了企业妄图通过年底的股权转让协议而获得全年收益分成的念头。但部分企业滥用重要性原则（被投资企业重要指标未满足合并报表要求可以不合并收益），将亏损分离出整个体系之外的现象却时有发生。
二、会计报表审计的几种方法
从上面这几种常见粉饰会计报表的方法中我们看到造假者的手段真是无不用其能。作为审计人员我们应该如何从容面对，撕去这些虚伪的面纱，帮助投资者鉴别会计报表的真实性呢？下面介绍几种方法供参考：
1、结合现金流量表验证企业利润
许多企业造假通常从利润表着手，虚开发票，虚构交易，更有甚者从原料购入到产品销售各环节手续单证均齐全，这样就使得审计人员很难从中发现漏洞。但企业如果想同时虚增现金流量，就需要外部资金进入及需银行齐备的交易记录，这两点通常很难办到。我们可以结合利润表中的营业利润与现金流量表中经营活动产生的净现金流来审计利润的真实性。可以用营业利润除以经营活动产生的净现金流，然后将这个比率做趋势分析，如果该比率在不断增大，基本可以判断存在造假问题。还可以将经营活动、投资活动产生的现金流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断公司主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明公司存在粉饰会计报表的可能。 2、分析收入与利润之间的关系。
我们通常用主营业务利润率来判断企业盈利水平，但如果发现在市场波动不大的情况下，纵向年度比较与横向行业间比较均产生了原因不明的波动，则说明企业很有可能存在转移利润或虚构成本的问题。再则，也可以用主营业务利润与总利润做比较，比率接近1，说明企业“主体性”强，远离1的，说明企业主营业务缺乏效益，也很可能是通过关联交易或资产重组获取了收益，因为这些通常是通过“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”形成，而审计人员就应该将目光转移到这些业务上来。第三，通常作假是通过调整存货价值来实现，如果在审计中发现销售收入与主营业务利润大幅上升，但同时存货也大幅上升，就要认真分析上升的原因是销售量还是价格，同时倘若发现存货周转率反而下降，则很有可能是企业虚构存货或人为调高存货成本所致。
3、加强对特殊时点会计业务的审计
我们审计在时间原则上应重点落在特殊时点发生的会计业务上，以便寻找蛛丝马迹。一般来讲，推迟费用必然引起下期费用升高，提前确认收入和利润也势必引起下期收入和利润降低，我们可以将这些波动与公司历年水平相比较，也可查证下一月份同类业务的处理情况，还可通过询问相关人员及观察公司客观环境来推测财务数据的真实性。尤其在中期及年末，企业往往通过提前或推迟确认销售收入、费用来人为调节利润，此时我们更应遵循配比原则与实质重于形式的原则，判断其会计业务的合法性与合理性。
4、分析企业筹资用途与相应财务费用的处理。
企业对外筹资费用主要用于生产或购建固定资产，负债较高的企业其利息支出势必较高，其中专门为建造固定资产而借入资金发生的利息在满足一定条件时是允许资本化计入固定资产价值中的。审计人员首先应对负债用途详细了解，如果多数为生产性用途，而经分析性复核计算的财务费用中的利息支出又较少，那么必然存在滥用利息资本化调节费用的现象。假如借款主要用于建造固定资产，那么就应按照资本化的三个条件并结合竣工决算等资料予以判断该利息支出资本化的正确性。
5、财务指标分析
财务指标常被用来当作公司财务状况的风向标。公司财务指标如发生较大变化则可能表明公司存在财务欺诈风险。我们在审计中不妨多采用指标分析来判断企业是否按行业正常规律运营。常见的流动比率、速动比率常用来反映企业短期偿债能力与变现能力，一般来讲，流动比率接近2，速动比率接近1为宜。我们通常也很重视净资产收益率、每股净资产等指标，但一般在上市公司公布的重要财务指标列示中的“调整后每股净资产”等指标更应值得我们深入的分析。因为调整后每股净资产是年末股东权益减去了三年以上应收帐款、待摊费用、递延资产及待处理财产损失。这就意味着该指标反映了截止报告期末扣除潜在全部损失后公司实际的净资产状况。通过对它的掌握我们又能够判断企业经营业绩的虚实与差异，真正了解企业的盈利水平。
6、借鉴以前审计出具的报告，特别是认真阅读会计报告附注，从中发现疑点。
通过阅读以前年度的审计报告，可以了解前期审计人员对该企业经营状况作出的评价及审计意见，特别是被出具除标准无保留意见以外的其他类型报告时更应关注审计报告中的说明段或被拒绝出具报告的原因等。会计报表附注是对会计报表不能包含的内容或披露不详尽的内容做进一步解释的说明，通过对它的认真阅读，我们可以验证公司所采用的会计政策、会计估计及其变更是否与其实际操作相符，了解公司或有事项、资产负债表日后事项、关联方及关联方交易、公司合并分立事项等影响或潜在影响公司经营及利润的相关因素，以此来判断其披露是否充分、是否存在依靠以上特殊事项操控利润的嫌疑。
7、重点分析调节盈亏的会计科目。
如粉饰会计报表常用方法中所述，企业往往通过运用应收帐款、其他应收款、其他应付款、预收帐款、存货、投资收益、无形资产、递延资产、八项减值准备来调节盈亏。对这些科目出现的异常变动，审计人员应始终保持应有的谨慎，尽可能采用如监盘、观察、函证、分析性复核等多种方法亲自获取外部审计证据，降低审计风险。八项减值准备充分体现了新会计制度尽量合理不高估资产的谨慎性原则，但在实际操作中，不少企业利用它来掩盖秘密准备，隐瞒亏损或利润，从而达到逃税或随意调节利润的目的。特别是坏帐准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等数额较大、调整可能性较大的科目，在审计中我们应该关注企业其提取减值准备的依据、方法及合理性，避免虚增资产或虚增费用现象的发生。
由于利益驱动及维持公司骄人业绩等功利因素影响，上市公司利用虚假会计报表欺诈投资者行为日渐猖獗，造假手段也越发高明，从而导致投资市场萎靡不振，投资者信心遭受沉重打击。我们在揭露虚假会计报表的方法及苦苦寻求对策的同时，难道不应该深刻思考一下，出现这些问题的根本原因是什么吗？换句话讲，种粮食的土壤本身就是块千疮百空的盐碱地，还能希望其结出丰硕的果实来吗？究其根本原因还是制度建设薄弱，社会诚信机制未建立所致。所以在寻求纠错查弊方法的同时，从根本上着手，完善企业的内部控制体系，建立行业自律机制，加强社会法制建设，推行社会诚信机制才是治疗这一顽疾的最根本出路。
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