治理会计职业道德失范的本源：会计职业道德意识的培育
简介：[摘要] 建立以诚信为基础的市场经济是社会公众的共同愿望，市场经济发展的历史表明，推崇伦理道德是现代人本管理和行为科学发展的必然要求。本文在分析会计职业道德意识作用的基础上，指出治理会计职业道德失范的本源是会计职业道德意识的有效培育，并就如何培育会计职业道德意 ...
[摘要] 建立以诚信为基础的市场经济是社会公众的共同愿望，市场经济发展的历史表明，推崇伦理道德是现代人本管理和行为科学发展的必然要求。本文在分析会计职业道德意识作用的基础上，指出治理会计职业道德失范的本源是会计职业道德意识的有效培育，并就如何培育会计职业道德意识提出了几点建议。
[关键词] 会计职业道德，失范，意识，培育
目前我国会计职业道德研究已经步入实质性阶段，为会计职业道德建设的具体实施工程提供了必要的理论准备和具有参考价值的信息。会计职业道德建设的组织实施是一项复杂的系统工程，既涉及到企业管理者、会计人员、注册会计师这些会计信息生产直接相关的人员，又涉及到政府主管部门、监管部门、中介机构这些与会计信息生产间接相关的机构。针对会计职业道德失范，学术界仁者见仁、智者见智。然而，学术界对于会计职业道德失范的本源在认识上还不够重视。本文就此问题谈谈个人见解，以期抛砖引玉。
一、治理会计职业道德失范的本源：会计职业道德意识的培育
（一）治理会计职业道德失范的逻辑主线：自律与他律
针对会计职业道德失范，目前学术界大多同意以系统的眼光来对企业管理者、会计人员、注册会计师、政府主管部门、监管部门、中介机构等相关者实施相应的管理措施与监督机制。譬如：建立会计职业道德监管组织，建立会计职业道德行为的追踪记录制度（韩传模，郝景昭2002）；建立和完善相关法律支持和保障体系，建立会计行业自律与惩戒机制，推动企事业单位建立内部控制制度和奖惩机制，构建财政部门推动，社会各界配合，齐抓共管的监督机制（冯卫东，郑海英2003）；规范地方政府的行为，用制度规范市场主体的行为，同时中央政府的主管部门应采取更加灵活的管理方式、方法（胡志勇2006）。
实际上，学术界的绝大多数治理会计职业道德失范的措施无非是依据两条线：自律与他律。通过制度创新，采取自我修养与外部监督相结合，宣传、教育与检查惩戒相结合，行业自律与舆论监督、政府监管相结合，以德引导会计行为与以法规范会计行为相结合等形式，藉以培养会计人员、注册会计师的职业情感、职业道德观念，引导和规范会计从业行为。
（二）从会计职业道德作用机制来看会计职业道德意识
由会计职业道德与会计法律规范两者的辨证关系我们知道：两者相互补充共同规范会计行为。也就是说，虽然会计法律规范具有强制性，但无法具体规定会计行为中的所有程序、所有步骤和每一个环节，会计法律规范的“真空”必须由会计职业道德来弥补。某些会计行为还必须由会计从业人员出于一定的信念与意志来自我约束。这种由一定社会的道德原则、规范内化在会计从业人员心中的相对稳定的会计信念和意志便是会计职业道德意识。由此可见，会计职业道德意识是会计职业道德得以发挥规范会计行为作用的主要手段，没有内化在会计从业人员心中会计信念、情操，会计职业道德规范只是留在人们脑海中苍白的文字和知识的堆砌，难以发挥促进会计目标实现的作用。
（三）自律与他律的统一：会计职业道德意识
会计职业道德意识是会计人员对一定的会计职业道德关系、会计职业道德活动的反映、概括和总结，一旦形成，便对会计人员的职业行为起指导和支配作用，但由于人们的职业道德意识会受到各种主客观因素的影响，因而它既是相对稳定的，又是能动可变的。从会计职业道德意识形成的层级来看，其可分为两部分：①会计职业道德规范意识；②会计职业道德思想意识。
会计职业道德规范意识是会计从业人员在工作中所依据的准则或标准，其内容主要包括：诚实守信、客观公正、保守秘密、坚持准则、提高技能、参与管理和强化服务等。
会计职业道德思想意识是会计从业人员在实践活动中对会计职业道德规范的认识水平，以及所形成的职业道德品质和所达到的职业道德境界，主要包括个人的职业道德认识、职业道德情感、职业道德意志、职业道德信念和职业道德习惯等几个方面。
所谓会计职业道德认识就是会计从业人员对职业道德规范的理解。只有具备深刻的职业道德认识，才能产生良好的职业道德行为，增强履行职业道德义务的自觉性。可以说提高会计职业道德认识是形成会计职业道德品质的重要基础和前提。
会计职业道德情感是会计从业人员在处理相互关系和对别人或自己行为进行评价时，对会计职业道德要求、义务所产生的一种情绪体验。人的行为不仅受思想的支配，也受感情的驱使。没有会计职业道德情感，就不可能有符合会计职业道德规范的自觉行为以及对会计职业道德理想的不懈追求。因此，会计职业道德情感是会计人员正确履行会计职能的直接推动力。
会计职业道德意志是会计从业人员个人追求职业道德理想过程中的心理控制能力。在实际工作中, 会计人员在履行会计职业道德义务时，总是会遇到许多实际困难,如私心杂念、畏惧心理等。只有职业道德意志坚强的会计人员才能把职业道德义务变成自己实际的职业道德行动。
会计职业道德信念是会计从业人员对职业道德理想的真诚信仰和对职业道德义务的强烈责任感。它是深刻的职业道德认识、强烈的职业道德情感和坚强的职业道德意志的有机统一，是推动人们把职业道德认识转化为职业道德行为的内在动力。会计从业人员在还没有形成坚定的职业道德信念之前，遵守和履行职业道德规范，虽然也是以一定的道德认识为前提，但还是不大自觉的，往往需要他人的监督或者社会舆论的压力。而具备真诚的职业道德信念的会计人员的职业行为则具有高度的自律性。
会计职业道德习惯是会计从业人员个人在实践中把职业道德规范变成自己高度自觉的要求，自觉地融化到职业行为中，即由“职业要求这样做，变成我自觉这样做”，这是会计职业道德教育的最高境界。
总之，会计职业道德规范意识与会计职业道德思想意识互为表里，逐层递进。
而会计职业道德是自律与他律的统一，会计职业道德自律是以会计职业良心为核心的，会计职业道德规范中的爱岗敬业、诚实守信都直接体现了会计人员人格道德品质。会计职业道德他律是以会计职业义务为核心的，会计职业道德规范中的客观公正、保守秘密也直接体现了职业义务的约束（韩传模2006）。由此我们可以看出，会计职业道德规范意识体现着会计职业道德他律，会计职业道德思想意识体现着会计职业道德自律，会计职业道德意识是会计职业道德自律与他律的统一。
综上所述，治理会计职业道德失范的逻辑主线是自律与他律，而会计职业道德之所以能够与会计法律规范相互补充，主要还是会计职业道德具有明显的会计行业的“行规”和自我约束、自我规范的特征，毕竟会计法律规范与会计职业道德的“他律”都无法具体规定会计行为中的所有程序、所有步骤和每一个环节，因此，治理会计职业道德失范的基本原则是要以促进自律为主，监督他律为辅。而自律与他律的实现归根结底都离不开内化在会计从业人员心中会计职业道德意识，没有内化在会计从业人员心中会计信念、情操，会计职业道德规范只是留在人们脑海中苍白的文字和知识的堆砌，制度规范的“真空”会被机会主义、自利所利用从而导致他律的失效。也就是说，会计职业义务为核心的会计职业道德他律的效果受到以会计职业良心为核心的会计职业道德自律的极大影响。因此，治理会计职业道德失范的本源是会计职业道德意识的培育。
二、多管齐下，促进会计职业道德意识的形成
由于受工作环境的影响、经济利益的诱惑以及来自各方面的压力，会计人员的职业道德容易受到冲击和挑战。我们应该采取自我修养与外部监督相结合，宣传、教育与检查惩戒相结合，行业自律与舆论监督、政府监管相结合等形式，多管齐下，促进会计职业道德意识的形成。
（一）积极引导会计职业道德思想意识的形成
1、会计人员在形成职业道德认识的过程中，以具备真善意识、公正意识与诚信意识为核心。无论会计是一个信息系统还是一项经济管理活动，会计人员都应该遵循一定的规则，通过确认、计量、记录和报告来完成其工作职责。因此，会计人员在其履行职责过程中如果能将其在工作中所依据的准则或标准深化到内心，深刻地认识到以下三点，那么，我们说该会计人员已经形成了良好的职业道德认识。这三点是：（1）会计人员的职责要求必须以提供完全符合实际的（即“真”的）又有利于社会的（即“善”的）会计信息来实现自己的社会价值；（2）履行职责离不开职业判断，而高水平的职业判断又必然要求会计人员应具备公正、公开、公信的平等意识；（3）“诚信为本”是自己乃至整个会计行业安身立命之本。
2、会计职业道德情感的形成依赖于人格意识、廉洁意识、独立意识在会计人员内心的成型。会计人员在个人、部门、国家的利益权衡中，在处理相互关系和对别人或自己行为进行评价时必然产生许多情绪体验，可以说酸甜苦辣五味俱全。但是，会计人员能否将正常的人生名利烦扰升华为内心正确履行会计职能的直接推动力，我们认为这取决于会计人员能否形成人格意识、廉洁意识与独立意识。首先，从人格上说，会计人员应该是一个自强、自尊、自重的人，以高尚的精神情操面对会计工作，以纯净的操守为社会及公众服务；其次，在经济上也应该是廉洁奉公、公私分明的人；最后，应该是一个威武不能屈、独立自主和顶天立地的人。
3、会计人员在履行会计职业道德义务时，能够帮助其克服私心杂念、畏惧心理等实际工作困难的往往是其内心的责任意识。因此，我们把责任意识的形成作为会计人员具备一定的会计职业道德意志的标志。尽管《会计法》（1999）第一章第四条规定“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；第四章第二十八条规定“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责”；但是，虚假的会计信息毕竟是从会计人员手中产生的，无论有什么理由，这个责任恐怕是无法推卸的。要想不代人受过，就必须坚持自己的责任。当前的责任主要是：坚持原则，依法理财，依法核算，依法监督，真实、完整地向社会提供会计信息，尽职尽责，恪尽职守。
4、会计职业道德信念与会计职业道德习惯的形成是以会计人员是否具有主人翁意识为标志的。会计人员主人翁意识并不是说把自己当成企业的老板、部门的领导那么简单，而是以一种与会计职业血肉相连、心灵相通、命运相系的感觉，去履行会计职责，有主人的心态而不是打工者的心态，具有强烈的敬业精神，发挥出对会计工作的热情，体现出劳动者的积极性、主动性和创造性，带着强烈的责任心去思考与会计工作相关的每一件事。
基于以上分析，我们认为真善意识、公正意识、诚信意识、人格意识、廉洁意识、独立意识、责任意识、主人翁意识等构成了会计职业道德思想意识的具体内容，是会计职业道德认识、情感、意志、信念和习惯的外显。我们在会计职业道德教育过程中应该深刻认识到由会计职业道德意识“他律”向“自律”发展的层级性。促进自律为主，监督他律为辅的治理会计职业道德失范的原则要求我们必须以德引导会计行为与以法规范会计行为相结合等形式，藉以培养会计人员、注册会计师的真善意识、公正意识、诚信意识、人格意识、廉洁意识、独立意识、责任意识、主人翁意识。
（二）在会计职业道德教育过程中注意自律与他律的差异
在会计职业道德规范意识阶段，具有外在强制性的“他律”（譬如会计法律、法规的制约以及微观层次的各类组织的制度）对该意识的形成具有较强的促进作用；但是，在会计职业道德思想意识阶段，会计人员的主体性就随着会计职业道德认识——情感——意志——信念——习惯的逐步推进而增强，各类制度的作用也逐步减小。因此，我们在会计职业道德教育过程中应该注意以下几点：
1、认真、深入、持续地组织会计人员学习会计法律法规。没有规矩，哪成方圆？只有让会计人员熟悉其在工作中所依据的准则或标准，才有可能促使其具备一定的会计职业道德规范意识，进而形成一定水平的会计职业道德思想意识。
2、从会计职业道德规范意识与会计职业道德思想意识互为表里、逐层递进的关系我们可以看出，会计职业道德教育实效性高低的关键在于我们能否遵循循序渐进的思路，分阶段、有重点地培育会计从业人员的职业道德意识。譬如：将会计职业道德教育分为在校教育（学历教育中会计职业道德教育）与继续教育（会计从业人员继续教育中的职业道德教育）。在以培养职业道德意识为目标导向的会计职业道德教育进程中，对这两者予以不同的具体定位。在大专院校的学习阶段是会计从业人员的职业情感、道德观念、是非善恶标准初步形成的时期，而继续教育则是一个对在校教育的成果强化、分类提高的过程。两者相辅相成共同促使适应经济发展需要的会计职业道德意识的形成，最终实现会计职业道德的职能。
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