中西方费用概念比较及使用规范性探讨
简介：[摘 要] 本文通过比较我国企业会计费用要素与美国及国际会计准则委员会规定的费用要素概念的异同，分析我国费用要素概念的演变及特点，提出了新准则体系下存在具体准则与基本准则关于费用的概念使用不统一的问题及改进建议。
[关键词] 费用概念；比较；规范性；探讨
随着经 ...
[摘 要] 本文通过比较我国企业会计费用要素与美国及国际会计准则委员会规定的费用要素概念的异同，分析我国费用要素概念的演变及特点，提出了新准则体系下存在具体准则与基本准则关于费用的概念使用不统一的问题及改进建议。
[关键词] 费用概念；比较；规范性；探讨
随着经济全球化的快速发展，我国许多企业战略定位发生了转变，投资、融资、销售等经济活动逐渐由国内市场转向国际市场，会计准则作为反映经济信息系统的商业语言，亟待与国际惯例相协调。因此，我们迫切需要制定与国际相趋同的会计准则体系，以便国内外市场和投资者的理解、接受我国企业提供的会计信息，降低企业交易费用，增强我国企业在国际市场上的竞争力。在此背景下，我国出台了企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和应用指南三个组成部分，其中基本准则规定了每个会计要素的本质特征，对具体准则具有统驭作用。本文重点探讨会计准则中费用要素及其在具体准则中的应用，通过与美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则委员会（IASC）所规定的费用概念的比较，谈几点粗浅的认识。
一、中外费用要素概念比较
1、FASB的费用概念。
美国财务会计准则委员会（FASB）在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，费用是指由于在一个会计期间从事销售产品和提供劳务等主要经营活动，而流出或耗用的资产和承担的债务。
2、IASC的费用概念。
国际会计准则委员会（IASC）在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用等5个，其中费用是指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或者发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
3、我国的费用概念。
（1）《企业会计制度》中的费用概念。我国2001年开始实施的《企业会计制度》（财会[2000]25号）第九十九条规定：“费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益流出；成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。”
（2）新会计准则中的费用概念。财政部在2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中第三十三条规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”
4、费用概念比较
（1）FASB和我国均采用狭义的费用概念。FASB使用的是狭义概念的"费用"要素，费用仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。FASB强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业持续的、主要或核心业务发生的费用。我国费用要素采用的是狭义概念，在新会计准则中，将费用限定在指企业在日常活动中发生的支出范围内。而IASC则采用了广义的费用要素概念，既包括企业日常活动发生的费用，也包括非正常损失，并且，由于损失是指“经济利益之减少” 、“和其他费用在性质上没有差别”，因而也不把损失视作独立的会计要素。
（2）对于发生的与企业日常生产经营无关的支出（我国通常记入营业外支出），FASB、IASC和我国处理有明显差别。 FASC单独设立了“损失”要素，我国直接纳入单独的“利润”要素，IASC却将其作为“费用”要素的内容，国际会计准则不设“利润”要素，而我国在《财务会计报表列报》中列明利润要素，并受到国际认可。
（3）我国的费用概念从外延上来说，等于IASC的费用减去直接记入当期利润的损失。我国把企业的经济活动明显区分日常活动与非日常活动，日常活动中发生的，符合费用概念的，作为费用；非日常活动发生的，会导致所有者权益发生减少，与向所有者分配利润无关的，作为损失，严格定义了费用和损失的概念。通过区分日常活动与非日常活动发生金额大小的比较，更能反映出企业管理的水平与质量。
（4）新准则下的费用概念与《企业会计制度》（财会[2000]25号）中规定的费用概念相比，新准则对费用概念进行了创新，比较符合国际惯例。
二、我国费用要素的创新
1、费用要素外延创新
在《企业会计制度》中费用包括两部分内容，一是计入成本的费用（直接材料、直接人工、制造费用），二是计入损益的费用（营业费用、管理费用、财务费用）。新会计准则中费用概念外延扩大了，一部分是对象化的费用，形成产品成本、劳务成本等，在销售实现时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；另一部分是期间化费用，除了管理费用、财务费用、销售费用等三大期间费用外，还包括营业税金及附加、资产减值损失、所得税费用等。
2、突出费用发生的结果
新准则基本准则第三十四条规定：“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。”该规定强调，费用确认的条件有以下几个：一是经济利益“很可能”流出企业，“很可能”对应的概率区间为大于50%但小于或等于95%，如果经济利益预计流出的概率小于50%，即在“可能”或“极小可能”的情况下，就不能确认费用；二是经济益流出导致了企业资产减少或者负债增加，如果经济利益流出而没有导致企业资产减少或者负债增加，就不能确认费用；三是经济利益的流出额能够可靠计量。如果流出额不能可靠计量，就不能确认费用。新准则的费用概念，强调了费用发生的结果，以防止企业随意多计费用，避免企业利润被任意操纵。
三、新准则体系存在问题及改进建议
1、基本准则与具体准则关于费用的概念需规范
费用概念科学而严密，与损失概念有明显的差别。由于基本准则是准则的准则，在法律规范上是高于具体准则的，对具体准则起着统驭和指导作用，因此具体准则涉及的概念、科目名称等应同基本准则相一致。可能是习惯上的用法，造成了新准则体系中具体准则与基本准则关于费用的概念使用不统一，比如：资产减值损失、借款费用、未确认融资费用等。
资产发生减值，导致企业发生损失，只要满足资产减值的认定条件，就可以按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定资产减值损失，记入“资产减值损失”科目。依据费用与损失概念，可以判断“资产减值损失”是企业的费用，既然是费用，为了保持基本准则与具体准则使用口径的一致性，在确定科目名称时，应记为“资产减值费用”科目比较合适。
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。也就是说，对借款费用处理，符合资本化条件的，予以资本化，不符合条件的，予以费用化。由此可见，《企业会计准则第17号——借款费用》中“借款费用”名称使用不恰当，建议将“借款费用”改为“借款支出”。
“未确认融资费用”科目是核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用，在以后分期摊销未确认融资费用时，依据具体情况，记入“财务费用”、“在建工程”等科目，由于记入“未确认融资费用”的金额在各期分摊时并不一定全部费用化，因此，“未确认融资费用”科目改为“未确认融资支出”科目比较合理。
从以上举例可以看出，具体准则有的概念名称不严密，既然在基本准则中对“费用”与“损失”概念有明显界定，“费用”涵义有明确说明，具体准则就应当与之吻合，使用时才不容易混淆，才能更便于理解。
2、利润表项目需调整
利润表是反映企业一定时期经营成果的报表。《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南规定的一般企业利润表的格式为多步式，包括营业收入、营业利润、利润总额、净利润四个部分。其中，净利润等于利润总额减去所得税费用。
在利润表中，把所得税费用作为利润的一种分配形式存在是不合理的。从理论上来说，企业通过生产经营，实现盈利，国家借助行政手段从企业拿走一部分，剩下的就是企业所有者所享有的，所得税上交给国家，是对企业实现的利润总额进行的一种分配。但是，从所有者而言，所有者最终关注的是企业经过运营，自己真正所享有的是多少。对于所得税，只要企业有盈利，所得税就可能要发生，根据新准则，所得税费用应列入“费用”要素。
因此，笔者认为在编制利润表时，应把所得税费用当作“费用”反映在利润表的第一部分，作为营业收入的扣减项。把所得税费用放在利润表的第一部分后，即可取消利润总额与净利润项目，在营业利润的基础上，加减直接计入当期利润的利得和损失，就是企业的经营成果即利润。
这样处理，既与基本准则中利润要素的含义相一致，又可以通过利润表，一目了然地看出企业日常活动的费用支出与非日常活动的支出，以及企业日常活动给企业带来的效益，更加有利于企业对利润表进行分析，有利于报表使用者作出正确的决策。
参考文献：
1、财政部：《企业会计准则》,（2006年2月15日颁布）
2、财政部：《企业会计准则应用指南》,（06年10月30日颁布）
3、蒲林霞：《完善我国会计要素释义初探》,攀枝花学院学报,2005（4）
4、孔庆林，李孝林：《会计对象要素比较观》,北京工商大学学报,2002（1）
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