浅析质量功能展开在内部控制制度设计中的运用
简介：摘要：本文主要阐述了如何将现代质量管理中的以客户需求为基础的质量功能展开方法运用在企业的内控制度设计之中，从而使得内控制度从开始的设计到最后的执行都能够始终围绕着具体企业的经营目标，进一步提高内控制度的针对性和有效性，确保企业经营和管理目标的实现。
关键字：企 ...
摘要：本文主要阐述了如何将现代质量管理中的以客户需求为基础的质量功能展开方法运用在企业的内控制度设计之中，从而使得内控制度从开始的设计到最后的执行都能够始终围绕着具体企业的经营目标，进一步提高内控制度的针对性和有效性，确保企业经营和管理目标的实现。
关键字：企业经营和管理目标 质量功能展开 内控制度
长期以来，由于内控制度缺失或者流于形式、执行不力等原因造成内控质量低下致使企业倒闭或者出现巨额亏损的案件不断出现，巴林银行倒闭事件、中航油事件在很大程度上都是由于内控管理不到位造成的，这不但给企业造成了巨大的经济损失，也给相关责任人带来了牢狱之灾，由此可见提高内控质量的重要性。一般而言，内部控制的质量包含两层含意，一方面是指在特定的经营周期结束后，在内控制度保障下的企业经营和管理的成果的质量，称之为目标质量；另一方面则是指内部控制控制过程的质量，内部控制规范的各种控制制度、人员分工、授权批准以及各项业务流程等设计是否合理、执行是否有效，企业各项信息流转渠道是否畅通，各项业务是否能够按照预定的程序高效进行，称之为过程质量。借用现代质量管理中的质量功能展开，即质量屋方式在设计阶段就对内部控制制度加以规划和控制，能够有效避免内控目标的缺失，并且可以对内控的目标质量加以明确化和具体化和量化，便于内部控制，不失为一种提高内控质量的好方法。
一、质量功能展开（质量屋）的控制原理
质量功能展开，又称为质量屋(quality function development, 简称QFD)，是现代质量控制的一种有效方法。采用这种方法进行质量管理时要求从产品的规划开始就要以客户对产品的质量要求为依据进行，并通过质量屋将客户对产品的抽象的质量要求转化为具体的、可测量的质量控制的指标，并将这些指标贯穿于产品的设计、生产、销售、售后等各个运营环节之中，以便确保最终能够尽可能地提高用户的满意度。在质量功能展开中主要借助于QFD矩阵来完成从客户的抽象要求到质量控制具体指标的转换。QFD矩阵主要是用来确定产品质量要求的，形状看起来像房子，于是又称为质量屋（quality house），如图1所示。
相关关系矩阵
产品特性
（怎么样）
客户
要求
（是什么） 优
先
级 关联关系矩阵
产品技术参数
（是多少）
图1 质量屋原理图
二、质量功能展开在内部控制制度设计中的运用
企业经营出现问题、会计信息失真等在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺失或失效，也就是说归结于内部控制制度的设计及实施的质量低下。造成内控制度质量低下的原因很多。但是，由于内控制度的针对性不强，目标不明确或者说目标不具体、不可测，在很大程度上降低了内控制度的质量，影响了内控制度作用的有效发挥。为此，采用质量屋方式对内控制度的质量进行控制，能够明确内控制度的目标，使内控目标具体化，从而提高内控制度的质量。
1. 分析了解企业对内控制度的要求，确定内控制度的控制目标
将质量功能展开方法应用在内控制度设计中，就是要求内控制度从设计之初开始，就要充分考虑具体企业的经营方针和经营目标，包括近期的目标和远期的目标，以及企业的管理目标，并且在内控制度的设计及实施的各个过程、各个环节中始终以企业的经营方针及目标为导向，采用特定质量屋管理方法，逐层分解及深化、细化这些要求，最终转化为在实际业务中的各种操作规范、业务流程及其要求，以提高内控制度的目标质量和过程质量。
所以，采用质量屋方式来指导内部控制制度的设计，首先就要明确企业发展目标或者经营目标对内部控制的要求，也就是确定通过内控制度的制订与实施所要达到的目标。企业的发展目标很多，企业所处的发展阶段、行业以及所倡导的企业文化等背景因素不同，企业确定的远期发展战略和近期发展目标也就有所不同，不能一概而论，这也就说明在制定具体的内控制度时没有一个标准的模版，应视具体情况而不同。企业的发展目标究竟是什么，对内控的要求是什么，应该从实际出发，根据企业自身的特点加以确定。但通常而言，企业的经营和管理目标又有一些共同点，如：利润最大化、成本最优化、企业价值最大化、产品销路好、客户满意、员工满意、融资能力强、企业管理更加规范化和人性化等。确定了企业的经营目标，也就确定内控的控制目标。同时，这些指标对企业来说其重要性程度也是不同的，有的企业认为利润最大化比企业价值最大化更重要，这就确定了内控在确保实现这些指标时具有一定的优先顺序。确定指标的优先级主要用于解决在实现各具体指标时，如果有冲突，以那个指标为先的问题。
2. 依据控制目标，确定内控具体控制指标
以上完成了质量屋中“是什么”的确定，明确了内控的目标，但一般情况下，企业高层只对经营总目标感兴趣，而管理人员则对业务或项目的具体要求感兴趣。为此，还需要完成从“是什么”到“怎么样”的转化。表1标明了经营总目标与具体的业务或项目之间的关系（表中数据视不同企业而不同）。从表1中可以清楚地看到，前者模糊、抽象，后者则清晰、可测，从而使日常管理人员明确了只要控制好哪些指标，便可以完成企业的经营目标。
表1：企业经营目标与具体业务及项目的具体指标
企业经营目标 优先级 具体业务及项目的具体指标
利润最大化 2 净资产收益率≥10%
成本最优化 3 成本；其中产品成本随市场变动、但必须保证产品的变动成本率≤65%；
营业费用≤销售收入的8%；
财务费用≤销售收入的5%；
管理费用≤销售收入的1%
企业价值最大化 1 股票市值≥27元/股
产品销路好 5 产品国内市场占有率≥12%
客户满意 4 客户投诉率≤3%
员工满意 6 员工满意率≥80%
注意，由于内控制度属于企业的基本制度，不可能发生经常性的变化，因而在设计内控指标的时候尽量多使用一些相对性指标，这样可以保证内控制度的长期适用性，相反，如果设定的绝对指标过多，那么内控制度随着外界条件的变化可能就需要经常性地进行更改，这不利于内控制度的执行。
3. 用关联关系矩阵确定企业经营目标和具体业务要求之间的关联关系
这一步所要完成的是确定“是什么”和“怎么样”之间的关联关系。明确了“是什么”和“怎么样”之间的关联关系，也就明确了具体业务及项目的具体指标对企业经营总目标的影响程度。比如，净资产收益率越大，在企业现有的资产规模下，利润就越大，它们之间就表现出强的关联关系，然而，员工对企业的总体满意率越高并不意味着企业的利润就越大，这样它们俩之间就表现出弱的关联关系。这也就是说，在实现利润最大化这个目标上，净资产收益率的贡献远远大于员工满意度，所以在控制中为了这个目标，就应该多从净利率的角度进行控制。在实际工作中是通过绘制质量屋中关联关系矩阵来完成这部分的工作。
4. 用相关关系矩阵确定企业各具体业务要求之间的相关关系
这一步所要完成的是确定各个具体业务要求之间的相关关系，这些关系可以帮助管理人员理清各指标要求之间的相互影响情况，均衡各项指标，解决各项业务指标之间的冲突问题。
通过以上各步，基本上就可以完整地绘出内部控制的第一层指标分解的质量屋了，具体如图2所示：
在图中：●：强相关 ◎：中相关 ○：弱相关
▲：正相关 △：负相关
▲
△
▲ △
△ △ ▲ △
净资产
收
益
率 成
本
股
票
市
值 市场占
有
率 客户
投
诉
率 员工满
意
率
企业经营目标 优先级 内 控 目 标
利润最大化 2 ● ● ◎ ◎ ◎ ◎
成本最优化 3 ● ● ● ◎ ◎ ◎
企业价值最大化 1 ◎ ● ● ◎ ◎ ○
产品销路好 5 ● ◎ ◎ ● ● ◎
客户满意 4 ◎ ◎ ○ ● ● ◎
员工满意 6 ◎ ○ ○ ◎ ◎ ●
内 控 参 数
≥10% 见表2 ≥27元/股 ≥12% ≤3% ≥80%
图2
从上图可知，通过质量屋将企业的经营和管理目标转换为具体的内控指标，使内控制度控制目标得以量化，易于控制、易于分析和判断内控的控制效果、易于衡量各项经营和管理目标的实现程度；同时还给出了各内控指标之间的相关关系，这就避免了内控制度设计中的相互顶牛现象（矩阵中有关事项的具体数值和相关关系应该视不同的企业而定，是建立在对企业情况的具体分析基础之上的）。这也就是说，只要在内控制度的保证之下，企业实现了以上指标，内控制度的质量就是过关的，企业的经营和管理目标也就会得到实现。同时，又因为在内控制度设计时，就充分考虑了企业的具体情况，因而，制度的针对性和可操作性很高，从而保证了内控制度的目标和过程质量。
从企业的经营目标到最终可操作的内控制度，需要通过质量屋进行多次转换，上述质量屋转换只完成了从经营目标到相应的控制指标的转换，还不具有操作性。为此，还需将控制指标转换成内控中的对具体控制点的控制要求。现以净资产收益率为例来加以说明：
净资产收益率=净利润／平均净资产＝（利润总额－所得税）／平均净资产=[（主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加）+其他业务利润-（营业费用＋管理费用＋财务费用）＋投资收益＋营业外收入－营业外支出-所得税]/ 平均净资产
由此可知，在内控制度中为了实现净资产收益率≥10%目标，就需要对销售环节、采购环节、用工安排、固定资产投资、筹资、资本结构、税收、机构设置、费用标准的等多个控制点依据内控的各项控制指标来进行相应的控制。找到了控制点，就可以针对控制点设计相应的控制办法，这一步完成的是从具体要求到内控中怎样控制的任务。采用质量屋来完成从指标到控制点的转换，这样不但能够找出控制点，而且能够直观的观察到各控制点之间的关联关系及相关关系，利于内控制度的设计。
四、总结
控制好内控的质量其关键在于明确并量化企业对内控制度的目标要求。通常企业高层管理人员对内控提出的要求都很模糊，难以衡量，不便于具体操作。通过上述分析可知，将质量屋方式应用在内部控制制度的设计之中，主要就是为了解决内控制度的目的性、针对性和可操作性，使得内控制度从制定到实施都始终围绕着企业的经营和管理目标，避免了制度与目标的背离，提升了内控制度的有效性。
参考文献：
[1] 运用质量功能展开（QFD）确定项目的质量要 周小桥
[2] 中国质量网
[3] 企业内部控制理论的发展与启示 吴水澎、邵贤弟、陈汉文
[4] 构建体现全面风险管理的内部控制新机制 中国内部审计协会
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