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07中级会计实务相关的会计新准则学习所得税讲义
简介：一、所得税会计概述
在新准则中对所得税的核算方法作了重大改变，由原企业会计制度的应付税款法、递延法和利润表债务法改为资产负债表债务法。所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。
1．应交所得税
（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。 ...
一、所得税会计概述
在新准则中对所得税的核算方法作了重大改变，由原企业会计制度的应付税款法、递延法和利润表债务法改为资产负债表债务法。所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。
1．应交所得税
（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。计算公式如下：
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额＋纳税调整额）×所得税税率
在纳税调整额中，包含了永久性差异和时间性差异，即会计与税法的规定有差异就要调整。
（2）应交所得税作为负债核算。在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算。
（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。
2．所得税费用
（1）所得税费用是按照会计的规定计算的。在采用资产负债表法核算所得税时，计算公式如下：
所得税费用＝应交所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
（2）所得税费用作为费用核算。在核算中设置“所得税”科目进行核算。
（3）所得税费用列示在利润表中。
3．所得税会计的含义
通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。在原会计制度采用应付税款法下，所得税费用等于应交所得税；而在采用资产负债表债务法下，所得税费用不一定等于应交所得税，所得税费用应在应交所得税基础上考虑暂时性差异的影响。
按照《企业会计准则应用指南》的解释，所得税会计是以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。
下面先分析计税基础、暂时性差异等基本概念，然后分析所得税核算的资产负债表债务法。
二、与所得税有关概念
（一）资产和负债的计税基础
1．资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。
[例18－1] 甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税100万元，所以，存货的计税基础为100万元。
通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。
2．负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
[例18－2]甲公司2007年末预计负债账面金额为200万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础=负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0（万元）。
通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。
（二）暂时性差异及其分类
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1．应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
[例18－3]甲公司2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是初始投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差额（资产账面＞资产计税基础）
长期股权投资 220 200 20
[例18－4]甲公司2007年末固定资产账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产净值为800万元，即固定资产账面价值为800万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（1000-250）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差额（资产账面＞资产计税基础）
固定资产 800 750 50
[例18－5]甲公司2007年末商誉账面余额为4000万元，没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为0。因此，无形资产账面价值4000万元与计税基础0之间的差额，形成暂时性差异为4000万元，因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差额（资产账面＞资产计税基础）
商誉 4000 0 4000
（2）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
[例18－6]甲公司2007年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础可抵扣暂时性差额（资产账面＜资产计税基础）
应收账款 400 500 100
[例18－7] 甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时按历史成本可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
（二）暂时性差异及其分类
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
1．应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。
[例18－3]甲公司2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是初始投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差额（资产账面＞资产计税基础）
长期股权投资 220 200 20
[例18－4]甲公司2007年末固定资产账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产净值为800万元，即固定资产账面价值为800万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（1000-250）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差额（资产账面＞资产计税基础）
固定资产 800 750 50
[例18－5]甲公司2007年末商誉账面余额为4000万元，没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为0。因此，无形资产账面价值4000万元与计税基础0之间的差额，形成暂时性差异为4000万元，因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差额（资产账面＞资产计税基础）
商誉 4000 0 4000
（2）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。
[例18－6]甲公司2007年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
项目 账面价值 计税基础可抵扣暂时性差额（资产账面＜资产计税基础）
应收账款 400 500 100
[例18－7] 甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时按历史成本可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：
对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。
[例18－12]甲公司所得税税率为33%，2007年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。则长期投资账面价值为150万元与计税基础200万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=50×33%=16.5（万元）
在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 16.5
贷：所得税 16.5
③非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。
[例18－13] 甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100％的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=100×33%=33（万元）
甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 33
贷：商誉 33
④与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
[例18－14] 甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×33%=13.2（万元）
甲公司的账务处理是：
借：递延所得税资产 13.2
贷：资本公积——其他资本公积 13.2
（2）不确认递延所得税资产的情况
除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。
例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
2．递延所得税负债的确认
（1）除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。
[例18－15]甲公司所得税税率为33%，2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备。长期投资账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）
在不考虑期初递延所得税负债的情况下，甲公司的账务处理是：
借：所得税 6.6
贷：递延所得税负债 6.6
在确认递延所得税负债还应注意:
①非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
[例18－16] 甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的丙公司100％的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为840万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则资产账面价值900万元大于资产计税基础840万元的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=60×33%=19.8（万元）
甲公司的账务处理是：
借：商誉 19.8
贷：递延所得税负债 19.8
②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。
[例18－17] 甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万元，2007年末，该股票的公允价值为520万元。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）
甲公司的账务处理是：
借：资本公积——其他资本公积 6.6
贷：递延所得税资产 6.6
（2）不确认递延所得税负债的情况
①商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。
可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
②除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。
③企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。
3．当期所得税和递延所得税的计量
以上两个问题着重说明了递延所得税资产和递延所得税负债确认的各种不同情况；与此相关的另一个问题是如何进行计量，即相应金额如何计算。
（1）当期所得税的计量
资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。假定企业当期发生的交易和事项（未发生直接计入所有者权益的交易和事项）按照税法规定计算确定的应纳税所得额为100万元，适用的所得税税率为33％，在不考虑其他因素影响的情况下，确认的当期所得税和所得税负债为33万元。按照税法规定计算的当期所得税为：
当期所得税＝当期应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
应注意的是，当期所得税负债就是当期计算的应交所得税；当期应交所得税形成当期所得税，当期所得税是计入利润表的所得税费用的一个组成部分，另一部分是递延所得税，它是由暂时性差异的影响所形成的。
（2）递延所得税的计量
资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，而不是本期所得税税率。当然，如果税率不变，则这两个时期的税率是相同的。
企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
在计量递延所得税资产和负债时，应注意：
①递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
②企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
③资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
4．所得税费用的计量
企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成。但应注意：计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响；与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：
（1）计算应交所得税
应交所得税=应税所得×所得税率
（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额
①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率
②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。
（3）计算所得税费用
所得税费用=当期所得税＋递延所得税＝应交所得税+（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）
在前面分别说明了有个的概念和所得税核算的三个步骤后，下面综合举例说明所得税核算全过程：
【例18－18】甲股份有限公司（下称甲公司）2007年有关所得税资料如下：
（1）甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，所得税率为33%；年初递延所得税资产为49.5万元，其中存货项目余额29.7万元，未弥补亏损项目余额19.8万元。
（2）本年度实现利润总额500万元，其中取得国债利息收入20万元，因发生违法经营被罚款10万元，因违反合同支付违约金30万元（可在税前抵扣），工资及相关附加超过计税标准60万元；上述收入或支出已全部用现金结算完毕。
（3）年末计提固定资产减值准备50万元（年初减值准备为0），使固定资产账面价值比其计税基础小50万元；转回存货跌价准备70万元，使存货可抵扣暂时性差异由年初余额90万元减少到年末的20万元。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。
（4）年末计提产品保修费用40万元，计入营业费用，预计负债余额为40万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。
（5）至2006年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为19.8万元。
（6）假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。
甲公司所得税会计处理如下：
（1）计算2007年应交所得税
2007年应交所得税=应纳税所得额×所得税率=[（利润总额500—国债利息收入20+违法经营罚款10+工资超标60+计提固定资产减值50—转回存货跌价准备70+计提保修费40）—弥补亏损60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（万元）
（2）计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债
①固定资产项目的递延所得税资产年末余额=固定资产项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=50×33%=16.5（万元）
② 存货项目的递延所得税资产年末余额=存货项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）
③ 预计负债项目的递延所得税资产年末余额=预计负债项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×33%=13.2（万元）
④ 弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额=亏损弥补项目的年末可抵扣暂时性差异×所得税税率=0×33%=0（万元）
⑤2007年末递延所得税资产余额=固定资产项目的递延所得税资产年末余额16.5+存货项目的递延所得税资产年末余额6.6 +预计负债项目的递延所得税资产年末余额13.2 +弥补亏损项目的递延所得税资产年末余额0=36.3（万元）
(3)计算2007年所得税费用
2007年所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债 —期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）=168.3+（0—0）—（36.3—49.5）=168.3+0—（-13.2）=181.5 (万元)
（4）编制会计分录
借：所得税 181.5
贷：应交税费——应交所得税 168.3
递延所得税资产 13.2
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